邵勝華 胡珍薇

【摘 要】 隨著高等教育體制改革的不斷深入，高校教育成本核算的精確性越發(fā)重要。當(dāng)前，我國很多高校教育成本核算不夠科學(xué)，在遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制、相關(guān)性、分類核算的原則方面均存在一些偏差。探索運(yùn)用作業(yè)成本法就教育成本進(jìn)行核算，對明確各學(xué)科領(lǐng)域、各培養(yǎng)層次學(xué)生消耗的教育資源情況具有一定的作用。文章從作業(yè)認(rèn)定、設(shè)立作業(yè)中心、資源動因分析、資源成本分配到作業(yè)、作業(yè)成本分配到成本對象的核算流程進(jìn)行分析，就高校教育成本核算作了新的思考，并提出促進(jìn)高校實(shí)施作業(yè)成本法的保障措施。

【關(guān)鍵詞】 高校； 教育成本； 成本核算； 作業(yè)成本法

【中圖分類號】 F235.99；G475 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）07-0146-03

隨著高等教育體制改革的不斷推進(jìn)，高等院校在財(cái)務(wù)管理、資金運(yùn)作、經(jīng)濟(jì)效益核算等方面均需不斷改革和完善。教育成本核算是確立收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)鍵，也是改革的重要內(nèi)容之一。進(jìn)行高校教育成本核算、計(jì)算生均培養(yǎng)成本、分析各項(xiàng)費(fèi)用開支的執(zhí)行情況和成本項(xiàng)目的變動趨勢，對降低辦學(xué)成本、找出管理缺陷、提高教育資金使用效率具有積極的作用。

一、傳統(tǒng)教育成本核算的不足

高校的辦學(xué)職能除了人才培養(yǎng)還有科學(xué)研究和社會服務(wù)，教育成本核算范圍的確定也因此存在爭議。高校教育成本核算在遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制、相關(guān)性、分類核算的原則方面均存在一些偏差。

會計(jì)年度是公歷1月1日至12月31日，而高校培養(yǎng)人才的周期是每年9月1日至次年8月31日，這就使得成本核算期間與會計(jì)期間不同步，還有成本核算數(shù)據(jù)量大而繁瑣，分配不科學(xué)。當(dāng)前，高教培養(yǎng)成本由人員支出、公用支出、對個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出及固定資產(chǎn)折舊四部分組成（如表1）[ 1 ]。

表1中的數(shù)據(jù)能從學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表中取得，但要區(qū)分各專業(yè)學(xué)生應(yīng)承擔(dān)的成本，需要有合理的分?jǐn)偂Ｉ逃杀臼歉咝Ｅ囵B(yǎng)學(xué)生的平均成本，是衡量一所大學(xué)資金使用效益的重要指標(biāo)。通常生均教育成本過高說明學(xué)校資金利用率低，可能存在資源浪費(fèi)的現(xiàn)象；過低則說明投入不足，影響教育教學(xué)質(zhì)量和學(xué)校的發(fā)展。

一些學(xué)校簡單地以學(xué)生數(shù)作為基數(shù)進(jìn)行分?jǐn)?，不能?zhǔn)確進(jìn)行成本的分配。如很多學(xué)校并未對資產(chǎn)應(yīng)用狀況實(shí)施匯總整理，這些數(shù)據(jù)散落在各二級學(xué)院，需要耗費(fèi)一定的人力、財(cái)力去調(diào)研取證，而“對個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出”中的離退休費(fèi)，往往與當(dāng)期學(xué)生的教育投入無關(guān)[ 2 ]。

二、作業(yè)成本法在高校成本核算中的應(yīng)用

高校作業(yè)成本法是針對傳統(tǒng)教育成本計(jì)算方法的缺點(diǎn)（即成本按產(chǎn)量基礎(chǔ)分配）提出的。實(shí)際上，許多間接費(fèi)用與產(chǎn)量變化不存在函數(shù)關(guān)系，而與批次等其他變量相關(guān)，如果全部按產(chǎn)量基礎(chǔ)進(jìn)行成本分配，很可能誤導(dǎo)成本決策的成本信息。在作業(yè)成本法下，凡是易于追溯產(chǎn)品的材料、人工和其他成本可以直接歸屬于特定產(chǎn)品；不能追溯到產(chǎn)品的成本，則先追溯有關(guān)作業(yè)或分配到有關(guān)作業(yè)，計(jì)算作業(yè)成本，然后再將作業(yè)成本分配到有關(guān)產(chǎn)品。高校作業(yè)成本法具有如下特點(diǎn)：可以獲得更準(zhǔn)確的教育成本；提供了了解不同教育對象作業(yè)過程的途徑，使管理人員更關(guān)注成本動因的耗用。作業(yè)成本法核算的關(guān)鍵是明確資源、區(qū)分作業(yè)、創(chuàng)立作業(yè)中心、明確成本動因、配送信息至作業(yè)中心，再將數(shù)據(jù)分配至產(chǎn)品關(guān)鍵步驟中，其中重點(diǎn)是剖析和明確成本動因。

（一）作業(yè)的認(rèn)定

高校教育成本核算，一般以不同水平、不同類型的學(xué)生為學(xué)校生產(chǎn)的特殊產(chǎn)品，而對作業(yè)的規(guī)劃需本著不重疊、不交叉的基本思想。學(xué)校教育學(xué)生的所有活動通常相互聯(lián)系，假如依據(jù)所有活動實(shí)施作業(yè)歸類，將會劃出特別多的作業(yè)，種類繁多。作業(yè)數(shù)目繁多不利于實(shí)施獨(dú)立的成本剖析。依據(jù)我國高校的特點(diǎn)與管理形式，可把學(xué)校作業(yè)分為教學(xué)、教學(xué)輔助、科研、學(xué)生日常管理、后勤服務(wù)、行政管理。

（二）設(shè)立作業(yè)中心

根據(jù)高校的作業(yè)分析，可設(shè)立以下六大作業(yè)中心：

1.教學(xué)作業(yè)中心，作業(yè)內(nèi)容包括講課費(fèi)、作業(yè)批改費(fèi)、教改項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)、試卷命題費(fèi)、監(jiān)考費(fèi)、改卷費(fèi)、教師教學(xué)技能競賽經(jīng)費(fèi)、學(xué)生技能競賽經(jīng)費(fèi)等。

2.教學(xué)輔助作業(yè)中心，作業(yè)內(nèi)容包括校園網(wǎng)的維護(hù)、數(shù)字圖書館的費(fèi)用、圖書館閱覽室的經(jīng)費(fèi)、實(shí)驗(yàn)實(shí)訓(xùn)室的經(jīng)費(fèi)、云教室和計(jì)算機(jī)房等創(chuàng)建及修繕。

3.科研作業(yè)中心，作業(yè)內(nèi)容包括國家、省部級配套經(jīng)費(fèi)與校級立項(xiàng)的科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)等。

4.學(xué)生管理作業(yè)中心，作業(yè)內(nèi)容有招生宣傳、思政管理、社團(tuán)活動、安全教育、獎(jiǎng)學(xué)金、就業(yè)推薦等。

5.行政管理作業(yè)中心，作業(yè)內(nèi)容有行政人員的工資、學(xué)校發(fā)展規(guī)劃、組織宣傳、財(cái)務(wù)管理、人事管理、內(nèi)審監(jiān)察等。

6.后勤服務(wù)作業(yè)中心，作業(yè)內(nèi)容包括教學(xué)場地、設(shè)施、設(shè)備等固定資產(chǎn)的購置、修繕和維護(hù)等。

六大作業(yè)中心在會計(jì)核算時(shí)對應(yīng)相應(yīng)的職能部門（以A高校為例，如表2），學(xué)校財(cái)務(wù)部門在預(yù)算管理、經(jīng)費(fèi)報(bào)銷時(shí)需要對各職能部門的預(yù)算、開支加強(qiáng)監(jiān)管。

（三）資源動因分析

實(shí)施作業(yè)成本法重點(diǎn)是對成本動因?qū)嵤┚_的剖析，成本因素通常包含作業(yè)與資源因素兩個(gè)方面。

1.資源因素的注意事項(xiàng)

首先，認(rèn)識教學(xué)過程的多樣性與成本的準(zhǔn)確性。學(xué)校實(shí)施教學(xué)任務(wù)所耗費(fèi)的資源支出特別多，如研究費(fèi)、教師薪酬、助學(xué)金、多媒體教學(xué)費(fèi)等均為教學(xué)過程效力服務(wù)。因此教學(xué)環(huán)節(jié)依據(jù)資源耗費(fèi)的特性，把繁雜的費(fèi)用分配到不同的作業(yè)中心。其次，學(xué)校成本核算的精準(zhǔn)性也必須對資源費(fèi)用實(shí)施規(guī)劃，而資源動因的精準(zhǔn)規(guī)劃會增加相關(guān)服務(wù)人員的工作難度。再次，剖析學(xué)校資源因素和作業(yè)的關(guān)聯(lián)程度。資源和作業(yè)的關(guān)聯(lián)性愈強(qiáng)，成本核算的精準(zhǔn)性愈大。最后，要考慮資源動因的成本效益。假如為獲得最為精確的資源因素，對因素實(shí)施細(xì)致的規(guī)劃，投入特別大的資金和運(yùn)用太過繁雜的程序，可能導(dǎo)致運(yùn)行成本過高，資源運(yùn)用不合理。因此，高校應(yīng)根據(jù)實(shí)際狀況，結(jié)合成本效益原則，將作業(yè)成本進(jìn)行簡單化處理，數(shù)目不是愈多愈好。

2.資源動因的分類

（1）特定作業(yè)的資源動因。特定作業(yè)的資源動因是指某項(xiàng)資源支出能夠直接明確為某一特定作業(yè)所使用，可直接將支出分配到相應(yīng)的作業(yè)中心。

（2）綜合作業(yè)的資源動因。綜合作業(yè)的資源動因是指一些資源在應(yīng)用時(shí)表現(xiàn)為綜合使用狀態(tài)，即多個(gè)作業(yè)中心使用同一個(gè)資源，該資源不是某一特定作業(yè)專屬的，為此需對此類資源實(shí)施有效的分配。

（四）資源成本分配到作業(yè)

資源成本借助資源成本動因分配到各項(xiàng)作業(yè)，資源成本動因和作業(yè)成本之間存在一定因果關(guān)系，A高校教育作業(yè)的資源成本動因舉例如表3。

教學(xué)環(huán)節(jié)是和學(xué)生教育直接相關(guān)的，教學(xué)的關(guān)鍵是實(shí)施授課，所以和所有專業(yè)教授科目緊密相連，能夠把各式各樣專業(yè)的課時(shí)量、考試人數(shù)、畢業(yè)生數(shù)等明確成教學(xué)作業(yè)的原因之一。

教學(xué)輔助過程中互聯(lián)網(wǎng)使用、圖書資料等和學(xué)生的數(shù)量直接有關(guān)，但不同受教育水平的學(xué)生對此類資源的運(yùn)用時(shí)間與深度各不一樣，所以需要使用折算后學(xué)生數(shù)為作業(yè)因素。

學(xué)生管理的重點(diǎn)是自招生到畢業(yè)等一整套的學(xué)生監(jiān)管過程，包括學(xué)生社團(tuán)活動、安全教育、思政管理、就業(yè)情況等，依據(jù)具體學(xué)生的多少作為學(xué)生監(jiān)管部分的作業(yè)因素。

行政作業(yè)中心同高等學(xué)校學(xué)生數(shù)目緊密相關(guān)，因此可以把具體的人員和公用開支按學(xué)生的多少作為作業(yè)因素。

后勤服務(wù)重點(diǎn)為固定資產(chǎn)監(jiān)管、供給水電等，需依據(jù)學(xué)校實(shí)際具有的固定資產(chǎn)的多少與應(yīng)承擔(dān)水電費(fèi)狀況來計(jì)提相關(guān)的成本。

科研項(xiàng)目（主要指與教學(xué)相關(guān)的研究項(xiàng)目），由于各類型的學(xué)生培養(yǎng)對科研項(xiàng)目（課題、論等）的需求不同，所以要把不同水平的學(xué)生數(shù)量依據(jù)某種比率實(shí)施折算作為動因。

（五）作業(yè)成本分配至成本對象

在確定了作業(yè)成本后，根據(jù)作業(yè)成本動因計(jì)算單位作業(yè)成本，再根據(jù)作業(yè)量計(jì)算成本對象應(yīng)負(fù)擔(dān)的作業(yè)成本。在核算和分配高校教育成本耗用的時(shí)候，一般將成本動因率作為配送的根據(jù)來分配教育資金。高校的成本核算由學(xué)院（系部）、年級、班組成，計(jì)算資源動因率和作業(yè)動因率，就能推算出在每個(gè)專業(yè)、每個(gè)院系和每個(gè)年份學(xué)生所花費(fèi)的教育成本，從而得到學(xué)生全年消耗的教育成本，也就可以計(jì)算出各作業(yè)中心的教育成本[ 3-4 ]。

三、促進(jìn)高校實(shí)施作業(yè)成本法的保障

（一）增加高校成本核算崗位的配置，加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)

高校運(yùn)用作業(yè)成本法實(shí)施核算，涉及資金的再分配，需要特別多與資源因素、作業(yè)因素相關(guān)的數(shù)據(jù)作為支持。大量信息要求學(xué)校內(nèi)部各部門提供，如果沒有全校各部門的齊心協(xié)力，很難順利實(shí)施下去。學(xué)校需在業(yè)務(wù)部門設(shè)立成本核算輔助崗位，對成本實(shí)施歸類整理；在財(cái)務(wù)部門設(shè)立成本核算崗位，明確崗位職責(zé)；對成本核算相關(guān)崗位進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)和職責(zé)履行的抽查，保證成本核算順利進(jìn)行。

（二）根據(jù)高校自身特點(diǎn)，制定成本核算體系

不同高校由于辦學(xué)類型不一樣，資源消耗情況往往也不一樣。高校作業(yè)成本法的運(yùn)用，要依據(jù)自身的狀況，制定合適的成本核算系統(tǒng)，不可以簡單模仿別的學(xué)校的做法。如一所綜合性學(xué)校，理工類學(xué)院相對于文經(jīng)類學(xué)院而言，科研設(shè)施與實(shí)驗(yàn)室的運(yùn)用與修繕成本很高，對成本因素選取要求更加精細(xì)。各高校要實(shí)施會計(jì)核算流程再造，對財(cái)務(wù)軟件功能進(jìn)行升級，增加作業(yè)成本核算的人員編制，在每一費(fèi)用產(chǎn)生的過程中均實(shí)施作業(yè)成本的資金核算，從而使作業(yè)成本法可以得到有效實(shí)施。

（三）將作業(yè)成本核算列入內(nèi)部考核，調(diào)動部門積極性

高校實(shí)施成本核算的目的是能夠?yàn)樾畔⑹褂谜邲Q策提供參考依據(jù)。實(shí)施作業(yè)成本法核算的過程，要求學(xué)校監(jiān)管內(nèi)部單位供給一定的基礎(chǔ)信息，如課時(shí)的整理、學(xué)生的學(xué)業(yè)水平、資產(chǎn)的使用等有關(guān)數(shù)據(jù)。為了讓成本核算的數(shù)據(jù)更精確，需要調(diào)動各部門的積極性，將成本核算支持列入各部門的年度考核，從而更準(zhǔn)確地實(shí)施成本核算，使高校提高資源利用率，發(fā)揮資金使用績效。

綜上，本文對高校傳統(tǒng)成本核算進(jìn)行分析，在作業(yè)成本法基本原理的基礎(chǔ)上，對高校實(shí)施作業(yè)成本法進(jìn)行思考，認(rèn)為有必要將作業(yè)成本法與我國現(xiàn)行的高校會計(jì)核算制度相銜接，進(jìn)一步提升高校綜合管理能力。

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