彭慧斌 劉厚兵

為鼓勵和引導企業(yè)加大科研開發(fā)，國家出臺了企業(yè)在研究開發(fā)新技術、新產品、新工藝所發(fā)生的費用在計算應納稅所得額時予以加計扣除的優(yōu)惠政策。2008年，國家稅務總局制定了《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)［2008］116號，以下簡稱《辦法》），從研發(fā)活動、研究活動費用和報送的材料等方面，對企業(yè)研究開發(fā)費用的稅前扣除作了明確規(guī)定?！敦斦俊叶悇湛偩?、科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號，以下簡稱119號文件）和《國家稅務總局關于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號，以下簡稱97號公告）對企業(yè)委托外部機構或個人開展研發(fā)活動發(fā)生的費用加計扣除問題進行了明確，而《國家稅務總局關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告［2017］40號，以下簡稱40號公告）則對委托研發(fā)加計扣除口徑進行進一步明確?，F(xiàn)就有關注意事項提示如下：

加計扣除比例由100%降為80%

《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)［2008］116號）規(guī)定委托研發(fā)費用100%加計扣除。119號文件廢止了上述政策內容，該文件第二條第一款規(guī)定，企業(yè)委托外部機構或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。委托外部研究開發(fā)費用實際發(fā)生額，應按照獨立交易原則確定（這主要參照《科技部財政部國家稅務總局關于印發(fā)〈高新技術企業(yè)認定管理工作指引〉的通知》（國科發(fā)火［2008］362號）中的做法，將委托方實際支付研發(fā)費用金額的80%作為加計扣除的基數(shù)加計50%扣除）。

97號公告重申，企業(yè)委托外部機構或個人開展研發(fā)活動發(fā)生的費用，可按規(guī)定稅前扣除；加計扣除時，按照研發(fā)活動發(fā)生費用的80%作為加計扣除基數(shù)。

［例1］甲、乙均為境內居民企業(yè)，甲企業(yè)2017年委托乙非關聯(lián)企業(yè)研發(fā)新產品，假設該研發(fā)符合研發(fā)費用加計扣除的相關條件。甲企業(yè)支付給乙企業(yè)200萬元。則甲企業(yè)可加計扣除的金額為80萬元（200×80%×50%）。（科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策執(zhí)行時間，為2017年1月1日至2019年12月31日。如果甲企業(yè)是符合條件的科技型中小科技企業(yè)，上述實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除）

是否關聯(lián)關系加計扣除口徑相同

國稅發(fā)［2008］116號文件第六條規(guī)定，對委托開發(fā)的項目，受托方應向委托方提供該研發(fā)項目的費用支出明細情況，否則，該委托開發(fā)項目的費用支出不得實行加計扣除。但委托研發(fā)項目存在雙方屬于關聯(lián)方和非關聯(lián)方兩種情況。如委托方和關聯(lián)方屬非關聯(lián)交易，雖然其委托研發(fā)的交易價格較為公允，但委托方取得受托方的實際支出明細較為困難（因涉及技術和商業(yè)秘密，受托方可能不愿提供其真實費用支出）；如雙方屬關聯(lián)交易，雖然研發(fā)的實際支出明細比較容易取得，但容易引起交易價格不公允，造成多計加計扣除金額，少繳企業(yè)所得稅。

考慮到涉及商業(yè)秘密等原因，119號文件規(guī)定，委托研發(fā)情形下，除受托方與委托方存在關聯(lián)關系情況外，委托方加計扣除時不再需要提供研發(fā)項目的費用支出明細情況。但委托方與受托方存在關聯(lián)關系的，受托方仍應向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況。依據(jù)政策本意，提供研發(fā)支出明細情況的目的，是為了判斷關聯(lián)方交易是否符合獨立交易原則。實際執(zhí)行中，往往將提供研發(fā)費用支出明細情況，理解為委托關聯(lián)方研發(fā)的需執(zhí)行不同的加計扣除政策，導致各地理解和執(zhí)行不一。

為避免歧義，40號公告在保證委托研發(fā)加計扣除的口徑不變的前提下，對97號公告的表述進行了解釋，即：97號公告第三條企業(yè)委托外部機構或個人開展研發(fā)活動發(fā)生的費用，可按規(guī)定稅前扣除；加計扣除時按照研發(fā)活動發(fā)生費用的80%作為加計扣除基數(shù)中，所稱“研發(fā)活動發(fā)生費用”是指委托方實際支付給受托方的費用。即委托關聯(lián)方和委托非關聯(lián)方開展研發(fā)活動，其加計扣除的口徑是一致的。在充分考慮研發(fā)費用支出明細情況的目的和受托方的執(zhí)行成本等因素后，40號公告將研發(fā)費用支出明細情況，明確為受托方實際發(fā)生的費用情況。

［例2］丙、丁均為境內居民企業(yè)，丙企業(yè)2017年委托其B關聯(lián)企業(yè)進行研發(fā)活動，假設該研發(fā)項目符合研發(fā)費用加計扣除的相關條件。丙企業(yè)支付給丁企業(yè)200萬元。丁企業(yè)實際發(fā)生費用180萬元（其中按可加計扣除口徑歸集的費用為160萬元），利潤20萬元。2017年，丙企業(yè)可加計扣除的金額為80萬元（200×80%×50%）。這里的加計扣除基數(shù)，既不是丁企業(yè)實際發(fā)生費用180萬元，也不是按可加計扣除口徑歸集的費用160萬元，而是按丙企業(yè)實際支付給丁企業(yè)的200萬元計算扣除。

需要注意的是，雖然委托非關聯(lián)方不再提供研發(fā)項目費用支出明細情況，但委托研發(fā)費用實際發(fā)生額應符合獨立交易原則。委托方委托關聯(lián)方開展研發(fā)活動的，受托方需向委托方提供研發(fā)過程中實際發(fā)生的研發(fā)項目費用支出明細情況。例2中，丁企業(yè)應向丙企業(yè)提供實際發(fā)生費用180萬元的明細情況，而不是丙企業(yè)實際支付給丁企業(yè)的200萬元，也不是可加計扣除口徑歸集的費用160萬元。如果丁企業(yè)不提供研發(fā)項目費用支出明細情況，丙企業(yè)該委托開發(fā)項目的費用支出不得實行加計扣除。

委托境外研發(fā)的費用不得加計扣除

國稅發(fā)［2008］116號文件對于委托境外研發(fā)沒有禁止性規(guī)定，所以一般認為企業(yè)委托境外研發(fā)的費用也可以加計扣除。為有利于鼓勵我國企業(yè)提高科技創(chuàng)新水平和能力，119號文件規(guī)定，企業(yè)委托境外機構或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得加計扣除。97號公告進一步對受托研發(fā)的境外機構和個人的范圍作了解釋。明確企業(yè)委托境外研發(fā)所發(fā)生的費用不得加計扣除，其中受托研發(fā)的境外機構是指依照外國和地區(qū)（含港澳臺）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。受托研發(fā)的境外個人是指外籍（含港澳臺）個人。

3月22日，湖北省隨州市地稅局積極參加平安法治建設暨“七五”普法宣傳月活動。在市政務服務中心廣場法律咨詢活動現(xiàn)場，向群眾宣傳環(huán)保稅知識、行政許可辦理流程、稅收優(yōu)惠政策等稅收法律常識?，F(xiàn)場還對市民提出的問題進行了解答。

（圖/文：隨州地）

委托個人研發(fā)的費用可以加計扣除

國稅發(fā)［2008］116號文件第六條規(guī)定，對企業(yè)委托給外單位進行開發(fā)的研發(fā)費用，凡符合上述條件的，由委托方按照規(guī)定計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。只規(guī)定“企業(yè)委托給外單位進行開發(fā)”，并沒有提及個人，為此此前，各地規(guī)定企業(yè)委托個人研發(fā)不能加計扣除。

119號文件第二條第一款規(guī)定，企業(yè)委托個人研發(fā)的費用也可以加計扣除，符合當前鼓勵科研人員創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新的政策導向。需要注意的是，97號公告第三條特別強調，委托個人研發(fā)的，應憑個人出具的發(fā)票等合法有效憑證計算稅前加計扣除。即企業(yè)委托個人研發(fā)，應取得發(fā)票才能作為實際發(fā)生費用計算稅前加計扣除。

歸納起來，研發(fā)費用加計扣除中委托個人研發(fā)的有以下三點要求：一是企業(yè)委托個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除，委托研究開發(fā)費用實際發(fā)生額應按照獨立交易原則確定。二是企業(yè)委托境外個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得加計扣除，境外個人則是指外籍（含港澳臺）個人。三是委托個人研發(fā)的，應憑個人出具的發(fā)票等合法有效憑證在稅前加計扣除。

受托方任何時候均不得享受優(yōu)惠

119號文件明確委托研發(fā)發(fā)生的費用由委托方加計扣除，受托方不得加計扣除。此為委托研發(fā)加計扣除的原則，不管委托方是否享受優(yōu)惠，受托方均不得享受優(yōu)惠。40號公告對此口徑進行了明確，無論委托方是否享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策，受托方均不得加計扣除。即委托方享受加計扣除優(yōu)惠的權益不得轉移給受托方。

但應注意與合作研發(fā)政策的區(qū)別，119號文件規(guī)定企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，由合作各方就自身實際承擔的研發(fā)費用分別計算加計扣除。97號公告明確，合作研發(fā)是指立項企業(yè)通過契約的形式與其他企業(yè)共同對項目的某一關鍵領域分別投入資金、技術、人力，共同參與產生智力成果的創(chuàng)作活動，共同完成研發(fā)項目；應當在研發(fā)項目批準立項后按照《企業(yè)（合作）研究開發(fā)項目計劃書》和《技術開發(fā)（合作）合同》等類似文件設置本賬簿，并留存?zhèn)洳?；合作研發(fā)項目“研發(fā)支出”輔助賬應當按照研究開發(fā)項目，分別“費用化支出”、“資本化支出”進行明細核算。

做好研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠備案

企業(yè)所得稅優(yōu)惠備案，是指符合企業(yè)所得稅優(yōu)惠條件的納稅人，按規(guī)定將相關資料報稅務機關備案，包括：開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用加計扣除（減免性質代碼：04024401）,該項優(yōu)惠季度預繳不能享受，匯算清繳時于不晚于年度申報進行備案并享受優(yōu)惠。享受備案類減免稅，應當按規(guī)定進行納稅申報；納稅人享受減免稅到期的，應當停止享受減免稅，按照規(guī)定進行納稅申報；納稅人享受減免稅的情形發(fā)生變化時，應當在變化之日起15日內向稅務機關辦理變更備案手續(xù)。

企業(yè)應當按照稅務機關要求限期提供留存?zhèn)洳橘Y料，以證明其符合稅收優(yōu)惠政策條件。97號公告明確，留存?zhèn)洳橘Y料包括：

1.自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和企業(yè)有權部門關于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件。

2.自主、委托、合作研究開發(fā)專門機構或項目組的編制情況和研發(fā)人員名單。

3.經科技行政主管部門登記的委托、合作研究開發(fā)項目的合同。

4.從事研發(fā)活動的人員和用于研發(fā)活動的儀器、設備、無形資產的費用分配說明（包括工作使用情況記錄）。

5.集中研發(fā)項目研發(fā)費決算表、集中研發(fā)項目費用分攤明細情況表和實際分享收益比例等資料。

6.“研發(fā)支出”輔助賬。

7.企業(yè)如果已取得地市級（含）以上科技行政主管部門出具的鑒定意見，應作為資料留存?zhèn)洳椤?/p>

8.省稅務機關規(guī)定的其他資料。