●羅 同 李優(yōu)樹

自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業(yè)稅改征增值稅 （以下稱營改增）試點，為進一步了解營改增運行情況，筆者選擇某省涉及原增值稅行業(yè)、“3+7”行業(yè)、新試點4大行業(yè)的制造業(yè)、建筑業(yè)、通訊、航空、金融、酒店服務業(yè)等7戶企業(yè)作為對象，開展深入調查研究。

一、營改增工作取得的成效

（一）稅制轉換平穩(wěn)順利

從調研情況看，全省營改增工作進展順利，實現了稅制平穩(wěn)轉換。2016年5月1日，某省四大行業(yè)試點納稅人順利開出發(fā)票，按期實現48.99萬戶試點納稅人新舊稅制平穩(wěn)轉換。全省增值稅發(fā)票開具正常，試點行業(yè)納稅人均能順利完成申報，各地辦稅服務廳秩序良好，未發(fā)生大面積的擁堵現象和重大負面輿情。

（二）營改增戶數穩(wěn)步增加

2016年5月1日以來，上述四大行業(yè)累計增加5.27萬戶。截至2017年底，全省營改增納稅人共計86.87萬戶，其中一般納稅人9.9萬戶，小規(guī)模納稅人76.97萬戶；分試點行業(yè)看，四大行業(yè)54.26萬戶，其中建筑業(yè)8.49萬戶，房地產業(yè)1.14萬戶，金融業(yè)0.98萬戶，生活服務業(yè)43.65萬戶；“3+7”行業(yè)32.61萬戶，其中交通運輸業(yè)2.48萬戶，郵政服務業(yè)0.04萬戶，電信服務業(yè)0.11萬戶，部分現代服務業(yè)29.98萬戶。

（三）減稅規(guī)模不斷擴大

營改增不僅有效解決重復征稅問題，降低企業(yè)稅負成本，更完善了上下游產業(yè)鏈條。2016年5月，全面營改增推開，產業(yè)鏈的流轉和抵扣更為全面和徹底，尤其是勞務派遣差額納稅、非學歷教育和教育輔助服務簡易計稅等過渡性稅收政策及相關增值稅優(yōu)惠政策有效落實，總體上確保了該省試點行業(yè)稅負只減不增。全面推開營改增后的2016年5月至2017年底，營改增企業(yè)實現應納增值稅605.74億元，與繳納營業(yè)稅相比，減稅122.07億元，平均稅負下降16.77%，其中四大行業(yè)減稅41.83億元，“3+7”行業(yè)減稅80.24億元；同時，以工業(yè)為主的原增值稅行業(yè)通過營改增試點新增應稅服務抵扣實現減稅103.18億元，該省營改增減稅總規(guī)模達225.25億元。

1、原增值稅行業(yè)減稅規(guī)模持續(xù)擴大。營改增進一步打通了增值稅抵扣鏈條，原增值稅一般納稅人購進應稅服務、不動產可以抵扣進項稅額，得以分享改革紅利，減輕稅收負擔，從而增強企業(yè)活力，有力地促進制造業(yè)發(fā)展。隨著營改增全面推開，以工業(yè)企業(yè)為主的原增值稅納稅人享受的減免稅也越來越多，2013年至2015年，原增值稅納稅人從“3+7”行業(yè)增加抵扣減稅分別為6.5億元、33.9億元、35.4億元，減稅額呈逐年遞增的趨勢。2016年全面推開營改增后減稅規(guī)模繼續(xù)擴大，減稅達103.18億元，占全部營改增減稅額的46%。與此同時，2012年至2016年，該省工業(yè)增值稅與工業(yè)增加值的比值分別為5.2%、5%、4.8%、4.7%、4.5%，成逐年下降態(tài)勢，也從側面驗證了營改增對制造業(yè)減負增效的促進作用。以此次跟蹤掌握的制造型企業(yè)某光電科技有限公司和某電氣股份有限公司為例，上述兩戶企業(yè)從2016年5月至2017年3月分別實現減稅11355.33萬元、1484.45萬元。

（1）某光電科技有限公司。某光電科技有限公司主要收入來源為顯示面板和模塊的銷售，2016年5月至2017年3月，該公司申報收入22.41億元，申報銷項稅額3.05億元、進項稅額5.69億元、繳納增值稅額1444萬元，因營改增降低稅負11355.33萬元。

對于原增值稅業(yè)務，由于營改增后增值稅征稅范圍擴大，該公司可取得合法抵扣憑證的范圍增大，尤其是建設第6代LTPS/AMOLED生產線項目剛好處于全面營改增以后，共取得不動產發(fā)票進項稅額為1.62億元，已抵扣進項稅9743.99萬元。經測算，2016年5月至2017年3月，該公司原增值稅業(yè)務實際稅負降低11360.05萬元。該公司營改增主要涉及稅率為11%的房屋租賃費和稅率為6%的產品開發(fā)費，其中，房屋租賃收入49.91萬元、產品開發(fā)收入620.48萬元，經測算，這部分業(yè)務實際增加稅負4.72萬元。

（2）某電氣股份有限公司。某電氣股份有限公司的主要收入來源為設備銷售和工程承包，2016年5月至2017年3月，該公司申報收入138.28億元，銷項稅額22.59億元、進項稅額22.29億元、繳納增值稅3138萬元，因營改增降低稅負1484.45萬元。

對于原增值稅業(yè)務，因增值稅征稅范圍擴大，該公司可取得合法抵扣憑證的范圍增大，尤其是營改增后對外付匯代扣代繳流轉稅由不能抵扣的營業(yè)稅變?yōu)榭梢缘挚鄣脑鲋刀?，企業(yè)可直接獲益。經測算，2016年5月至2017年3月，該公司原增值稅業(yè)務實際降低稅負1568.98萬元。該電氣股份有限公司營改增主要涉及安裝服務和技術服務，其中，安裝服務收入764.51萬元，技術服務收入5066.45萬元，經測算，這部分業(yè)務實際增加稅負84.53萬元。

2、前期試點行業(yè)減稅降負效果明顯。2013年8月起，交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)3個大類行業(yè)和研發(fā)技術等現代服務業(yè)陸續(xù)納入營改增試點，進一步完善了增值稅的抵扣鏈條，有力地消除了重復征稅，促進了服務業(yè)的專業(yè)化經營，部分企業(yè)將處于輔助地位的業(yè)務與主業(yè)分離，收到促進企業(yè)轉型升級、增效增利的良好效果，有力地促進全省第三產業(yè)發(fā)展。近年來，面對經濟下行壓力持續(xù)加大的嚴峻形勢，全省第三產業(yè)經濟運行呈現總體平穩(wěn)、穩(wěn)中有升的發(fā)展態(tài)勢，也成為穩(wěn)定就業(yè)市場不可或缺的重要力量。全省第三產業(yè)增加值占比從2012年的32.3%上升到2016年的45.25%，全省第三產業(yè)增速從2012年低于GDP增速1.4個百分點到2016年高于GDP增速1.6個百分點，全省第三產業(yè)加速發(fā)展勢頭明顯。

（1）某航空集團有限責任公司。某航空集團有限責任公司 2016年5月1日至2017年3月31日實現減稅3.57億元，具體如表1：

表1　某航空集團有限責任公司營改增稅負變化情況單位：萬元

該航空集團有限責任公司因營改增實現大幅降稅，可以從進銷項兩方面分析。從銷項角度看，公司的生產規(guī)模穩(wěn)步增長，而對應的銷項稅額的增幅相對緩慢，主要原因為：一方面公司國際航線增長較快，國際收入適用零稅率，另一方面行業(yè)競爭加劇，國內航線收益品質有所下滑。從進項角度看，公司進項稅額主要來源項目為航油、飛機發(fā)動機引進、飛機發(fā)動機及航材維修、起降費及餐食機供品等，其中航油及飛機發(fā)動機引進所涵蓋的進項稅額約占總體的70%。航油進項發(fā)票稅率為17%，飛機發(fā)動機引進的進項發(fā)票稅率根據自購和租賃區(qū)分為17%、5%，起到了較好的抵扣效應。

（2）某通信集團有限公司。行業(yè)典型企業(yè)某通信集團有限公司調研期間實現營業(yè)收入305.53億元，增值稅銷項稅額25.50億元，進項稅額28.09億元，繳納增值稅3.39億元。按營業(yè)稅口徑換算，該公司調研期間應繳納營業(yè)稅9.27億元 （（305.53+25.50）*2.80%）（公司網內結算收入可以采用差額征收的方式繳納營業(yè)稅，正常業(yè)務營業(yè)稅稅率為3%，綜合考慮后營業(yè)稅平均稅率為2.80%），即全面營改增試點為該公司實現減稅5.88億元。

表2　某銀行營改增稅負變化情況 單位:億元

該公司減稅原因有兩個方面：一是當期可抵扣支出大于營業(yè)收入。該公司當期可抵扣支出313.80億元（其中成本類可抵扣支出182.98億元，認證進項稅額13.37億元；資本開支100.58億元，認證進項稅額12.72億元；結算業(yè)務（沖減收入部分）30.24億元，認證進項稅額2.0億元），當期營業(yè)收入305.53億元，當期可抵扣支出大于營業(yè)收入。二是該公司當期綜合進項稅率高于綜合銷項稅率。當期該公司綜合銷項稅率約為8.35% (25.50/305.53)，而綜合進項稅率為8.95%（28.09/313.80）。造成綜合進項稅率高于綜合銷項稅率的原因是獲取高稅率（17%以及11%）的專票占比超過50%。據統(tǒng)計，該公司當期認證的專票稅率17%（業(yè)務為設備采購、電費、傳統(tǒng)增值稅加工修理修配），占比為36.73%；稅率11%（業(yè)務為基礎電信結算支出、建筑服務、運輸費等），占比15.76%；6%（業(yè)務為增值電信結算支出、信息技術服務、代辦費等），占比41.61%。

3、全面推開試點行業(yè)總體實現稅負下降。2016年5月，房地產、建筑業(yè)、金融業(yè)和生活服務業(yè)納入營改增試點，營改增試點全面推開。調研發(fā)現，全面推開營改增試點的全省4大行業(yè)減稅達41.83億元，總體上實現了稅負只減不增，特別是房地產、生活服務業(yè)減稅降負效果明顯。

（1）某銀行。該行2016年5月至2017年3月營業(yè)稅應納稅額為3.77億元，稅負5%，與營業(yè)稅相比，增值稅應納稅額下降0.58億元，降幅15.38%，稅負下降0.51個百分點，降幅10.3%。詳見表2。

營改增后，該行高度重視增值稅納稅申報及進項抵扣管理，嚴格規(guī)范專用發(fā)票取得要求，認真分析進項抵扣情況，努力降低增值稅稅負。測算口徑下，因增值稅稅率上升導致銷項稅額較營業(yè)稅增加0.5億元，因進項抵扣導致增值稅較營業(yè)稅減少1.09億元，進項抵扣不僅可以覆蓋稅率提高而增加的銷項稅額，還能進一步減少增值稅應納稅額。

（2）某賓館有限責任公司。該公司2016年5月至2017年3月申報應稅收入21312.08萬元，累計繳納增值稅746.21萬元。營改增后，該企業(yè)減稅效應明顯，累計減稅385.02萬元。具體稅負變化如表3。

營改增后，雖然生活服務業(yè)稅率由5%調整為6%，略有提高，但企業(yè)取得進項稅額可抵扣，只要納稅人日常經營中占主要成本費用的項目能取得進項發(fā)票，其減稅效應就會得到體現。從上表可以看出，該企業(yè)2016年5月至2017年3月共計抵扣進項稅額565.22萬元，進項抵扣金額排在前列的分別是17%、13%、6%稅率形成的進項。該企業(yè)充分索取進項稅發(fā)票，主要成本費用都能按規(guī)定取得進項發(fā)票抵扣稅款，這是該企業(yè)稅負下降的主要原因。

二、營改增存在的主要問題

（一）部分建筑企業(yè)存在稅負增加的現象

在對原增值稅行業(yè)的分析中，某電氣集團公司國內EPC工程承包項目實際增加稅負84.53萬元，對于該企業(yè)，EPC安裝服務業(yè)務在前期按總分包合同價差的3%計繳營業(yè)稅，目前區(qū)分新老合同分別根據總分包合同價差，按11%的稅率或3%的征收率計繳增值稅。由于安裝業(yè)務基本上是人工成本，無法獲得足夠的進項稅額，經測算安裝新合同的稅負比率約為9.9%，較營業(yè)稅增加6.9%。

下面以某水電工程有限公司為例進一步分析。該公司2016年5月至2017年3月，累計增稅1075萬元。詳見表4。

該企業(yè)生產經營呈現以下特點：一是業(yè)務主要為勞務分包及甲供工程；二是掛靠企業(yè)較多，該企業(yè)2016年5月至2017年3月共取得2703個工程項目，其中僅一項由該企業(yè)自行開展，其余項目皆由掛靠企業(yè)施工；三是業(yè)務量大，分布廣泛，該企業(yè)2703個項目分布于全國各地，電力安裝收入合計20.34億元；四是所有掛靠項目稅費均由掛靠方承擔，該企業(yè)只負責核算，對增值稅稅負增減關注較少。

表3　某賓館有限責任公司營改增稅負變化情況 單位:萬元

表4　某水電工程有限公司營改增稅負變化情況 單位：萬元

2016年5月至2017年3月，該企業(yè)取得銷售收入20.66億元，其中電力安裝收入20.34億元，電力安裝收入中，按簡易計稅方法核算的項目收入17.72億元，按一般計稅方法核算的項目收入為2.62億元。2016年5月至2017年3月，該企業(yè)電力安裝成本費用19.48億元，其中直接材料費支出0.47億元，直接人工費用支出18.97億元，其他費用支出0.045億元，人工費用支出占總成本的97.38%。

經分析，其稅負上升主要原因如下：

1、可以選擇簡易征收的項目被動選擇一般計稅方法。截至目前，該企業(yè)選擇一般計稅方法的工程項目392個，銷售收入2.62億元。其中可以選擇簡易計稅的清包工及甲供工程的項目188個，銷售收入2.04億元，銷項稅額2242.03萬元。但公司對該部分項目選擇了一般計稅法，其主要原因是工程發(fā)包方為減輕自身稅負，要求公司按11%的稅率開具專用發(fā)票。掛靠方為及時結算工程款，只能按照發(fā)包方的要求，選擇一般計稅方法，按11%的稅率開具專用發(fā)票。

2、選擇一般計稅方法后取得可抵扣的進項稅額較少。2016年5月至2017年3月，該企業(yè)取得增值稅進項稅額僅為817.09萬元，進項取得較少，原因如下：

（1）掛靠經營模式下，公司管理松散。該企業(yè)絕大部分工程項目均由掛靠方承建，對項目不直接參與管理，只對各項目部往來的發(fā)票進行賬務處理，稅費最終由掛靠方承擔，因此該企業(yè)對掛靠方是否取得可抵扣的進項發(fā)票并不關心。

（2）承建的項目絕大部分為甲供工程。營改增后，工程發(fā)包方逐漸認識到增值稅專用發(fā)票的重要性，為節(jié)約稅收成本，發(fā)包方對外均以甲供工程的形式發(fā)包工程，自行抵扣材料進項稅，并且要求工程施工方必須采用一般計稅方法，致使施工方既采用了一般計稅方法，又無法取得工程材料的進項稅額，稅負上升十分明顯。

（3）勞務費用占成本支出較大。由于該企業(yè)大部分工程項目以勞務分包的形式轉包，承包企業(yè)的直接材料費支出很少，而人工工資支出占成本支出比重較大，根據企業(yè)測算，目前人工工資支出均占成本支出的90%。根據增值稅相關法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)人工工資支出部分無法抵扣進項稅額，這也是造成公司進項稅額少的一大因素。

（二）涉稅信息共享不充分

目前全省初步建立政府部門第三方涉稅信息交換機制和平臺，但從法律制度層面仍缺乏可靠的保障，交換的信息覆蓋面不全、執(zhí)行力度不夠。同時，由于企業(yè)跨省經營業(yè)務不斷增加，稅務機關對跨省的第三方涉稅信息的需求不斷加大，目前的信息交換與共享體制不能從制度上、系統(tǒng)上滿足財稅機關的監(jiān)管要求。

（三）部分政策仍不夠細化，執(zhí)行存在爭議

電信行業(yè)的增值稅征收實行兩檔稅率并行模式，其中提供基礎電信服務稅率為11%，提供增值電信服務稅率為6%。差異化的稅率設置，需要對套餐產品內的不同稅率的業(yè)務進行分拆,分攤原則和分拆比例是企業(yè)按公允原則自定，若該分配原則一旦被相關部門認為存在瑕疵，就會存在一定的風險。

目前銀行業(yè)有些具體業(yè)務計稅基礎不夠明確，例如：對于結構性存款，有浮動利率和保本利率兩部分，根據“投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務繳納增值稅”的規(guī)定，對于結構性存款，如果按全部收益計算增值稅，擴大了計稅基礎，如果按固定利率部分計算增值稅又有可能存在稅企理解差異。此外，保理業(yè)務對差額征稅還是全額征稅不明確，全額征稅稅基過大，不利于行業(yè)發(fā)展。

（四）建安行業(yè)預收款比重過大增加企業(yè)融資成本

根據財政部有關文件規(guī)定：“納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天?！睂嶋H執(zhí)行過程中，由于建筑服務投資一般都比較大，尤其是大型的水電工程、路橋工程。一項工程的啟動一般需要很大的啟動資金，根據營改增以前的慣例，業(yè)主也會撥付一定的預付款項，在營業(yè)稅時代，按3%的稅率繳納營業(yè)稅，不存在后期抵扣問題。但在營改增后，尤其是采用一般計稅的工程就需要就收到的預收款按11%繳納增值稅，這對建筑企業(yè)資金占用非常大。同時，如果預收款項比重過大，將會導致項目完工多繳增值稅狀況出現，該項稅收政策對建筑行業(yè)的融資提出了很高的要求，增加了建筑行業(yè)的融資成本，不利于該行業(yè)的健康均衡發(fā)展。

（五）能源轉供導致部分企業(yè)增值稅抵扣鏈條中斷

根據企業(yè)運行情況，很多能源轉供單位不對轉供用戶（企業(yè)）開具增值稅專用發(fā)票，導致企業(yè)正常經營的能源消耗無法獲得合理的進項稅額抵扣。

就某通信集團有限公司而言，該公司現有基站4萬多個，通過采取戶表改造、戶名規(guī)范、電費業(yè)主清理等多項提升措施，直供電由營改增前的30%上升到75%，但仍有25%的轉供電基站因無法改造，主要是租用企業(yè)、行政事業(yè)單位、個人、小區(qū)物業(yè)用房，轉供電不能取得增值稅專用發(fā)票。公司發(fā)生基站電費14億元，雖然該公司可抵扣支出占比從營改增之初的13%提升到55%，但仍有9200多萬元稅款無法獲取專票。

（六）部分企業(yè)稅收管理意識仍然薄弱

根據對企業(yè)的深入調查了解，我們發(fā)現，同一行業(yè)企業(yè)高層管理人員重視稅收制度建設、重視稅收管理的，增值稅稅負水平明顯比不重視的企業(yè)低。

重視稅收管理的企業(yè)，從制度上規(guī)范了合同、業(yè)務、發(fā)票、報銷等各環(huán)節(jié)的要求，從績效考核上保證了增值稅相關業(yè)務的順利開展，為企業(yè)獲得足額的進項稅額提供了制度保障。但由于認識的差異，很多企業(yè)高層管理人員意識還停留在營業(yè)稅時代，不重視相關增值稅稅收制度建設與管理，導致該獲得增值稅專用發(fā)票的基本為增值稅普通發(fā)票或者沒有發(fā)票，導致企業(yè)稅負不合理增加。

三、完善路徑

（一）進一步細化相關稅收政策

1、簡并電信行業(yè)稅率。電信行業(yè)的增值稅征收實行兩檔稅率并行模式，其中提供基礎電信服務稅率為11%，提供增值電信服務稅率為6%。差異化的稅率設置，需要對套餐產品內的不同稅率的業(yè)務進行分拆,分攤原則和分拆比例是企業(yè)按公允原則自定，若該原則一旦被相關部門認為存在瑕疵，就會存在一定的風險；同時分拆套餐產品也增加了企業(yè)的工作量。因此，建議簡并電信行業(yè)稅率。

2、明確銀行業(yè)相關具體業(yè)務計稅基礎。根據我們所掌握的情況看，目前銀行業(yè)有些具體業(yè)務計稅基礎不夠明確，例如：對于結構性存款，有浮動利率和保本利率兩部分，根據“投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務繳納增值稅”的規(guī)定，對于結構性存款，如果按全部收益計算增值稅，擴大了計稅基礎，如果按固定利率部分計算增值稅又有可能少繳增值稅。此外，保理業(yè)務對差額征稅還是全額征稅無明確說法，全額征稅稅基過大，不利于行業(yè)發(fā)展。建議能夠明確銀行業(yè)上述相關具體業(yè)務計稅基礎。

（二）進一步擴大進項稅抵扣范圍

員工出差期間，因公發(fā)生的住宿費發(fā)票可用于抵扣，但機票等費用無法抵扣進項；對于勞動密集型企業(yè)，人工成本占比很大，在完善社保制度的基礎上，將占企業(yè)成本費用較大的人工成本按一定比例納入增值稅進項抵扣范疇，這將是營改增全面實施后勞動密集型企業(yè)稅負降低的一個重要因素；明確能源轉供進項稅額抵扣問題，可否根據轉供方發(fā)票以及能源分割單實施進項稅額抵扣。

（三）將面向納稅人的涉稅收費項目納入政府采購服務

增值稅納稅人包括營改增試點納稅人仍需承擔部分涉及稅收征管成本的項目費用，比如網絡申報軟件維護費，加大了納稅人稅收遵從成本。建議逐步將面向納稅人的涉稅收費項目納入政府采購服務，由財政統(tǒng)一列支，進一步減輕納稅人稅收遵從成本。

（四）優(yōu)化建安行業(yè)預收款納稅基數

調研中建安行業(yè)反映預收賬款納稅問題，由于建安項目在勞務發(fā)生地預繳增值稅以及收到預收款就達到納稅義務時點的規(guī)定，會導致項目前期增值稅繳納過多，資金占用嚴重等問題，同時還有可能導致項目完工多繳納增值稅狀況出現。建議根據項目材料與施工占比確認預收款納稅基數，減輕相關行業(yè)資金壓力和融資壓力，促使行業(yè)健康平衡發(fā)展。

（五）完善商事登記制度

全面推開營改增試點后，國稅管戶數量急劇增加，其中88%左右的管戶為小規(guī)模納稅人，增值稅核算和管理水平較低，加之我國納稅人素質參差不齊，依法誠信納稅意識有待提高，對稅收應收盡收提出了較高的挑戰(zhàn)，國稅系統(tǒng)防范稅收流失風險難度增大。建議完善商事登記制度，推行商事登記環(huán)節(jié)實名認證管理，切實防范企業(yè)利用虛假身份進行登記風險，從源頭上推進社會誠信體系建設，營造誠信納稅的良好氛圍。

（六）加快推進涉稅信息機制和平臺建設

應加快推進涉稅信息機制和平臺建設，為第三方涉稅信息獲取及應用提供保障。比如，建立登記材料影像共享庫，實現工商登記“一個窗口”統(tǒng)一受理市場主體新辦登記申請后，申請材料和登記信息在部門間共享，各部門數據互換、檔案互認。

（七）加強稅收優(yōu)惠政策、稅收法治宣傳

加強對各項稅收違法案例的宣傳，提高企業(yè)高層管理人員的稅法意識，通過對稅收優(yōu)惠政策的公告、宣傳，促使企業(yè)管理人員重視稅收制度建設?！?/p>

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