賴曾琳

（黎明職業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，福建 泉州362000）

“營改增”政策是我國稅收歷史上的重要舉措，從2012年1月開始至2016年5月，已完成政策的全面覆蓋，房地產(chǎn)業(yè)也正式加入稅制改革的行列。作為國民經(jīng)濟(jì)的重點(diǎn)行業(yè)，新政策如何影響其財(cái)務(wù)狀況、能否帶來預(yù)期的減稅效應(yīng)無疑是值得探究的重大問題，本文以大型房地產(chǎn)上市公司W(wǎng)集團(tuán)為例，分析稅制改革對房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的稅負(fù)及利潤的影響，并提出相應(yīng)的對策。

1 “營改增”的意義

1.1 化解重復(fù)征稅的問題

營業(yè)稅征稅模式的弊端在日益成熟的市場環(huán)境中逐步反應(yīng)出來，其每流轉(zhuǎn)一次就全額征稅一次，稅率3%～5%看似較低，可是幾經(jīng)流轉(zhuǎn)道道征稅，稅負(fù)不輕。稅制改革之后，增值稅只對企業(yè)獲得的增值利潤部分征稅，解決了企業(yè)同一項(xiàng)目被重復(fù)納稅的問題。

1.2 促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的高速成長

社會(huì)經(jīng)濟(jì)和科學(xué)的進(jìn)步帶動(dòng)了高新技術(shù)和服務(wù)行業(yè)的崛起，但這個(gè)規(guī)模與日俱增的領(lǐng)域卻始終深受稅負(fù)較重的困擾，尤其是那些分工專業(yè)化的行業(yè)，重復(fù)納稅的可能性就越高，更是被限制著難以快速成長。“營改增”的推行結(jié)束了不合理的兩稅并行的格局，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級[1]。房地產(chǎn)業(yè)作為重點(diǎn)行業(yè)加入稅制改革，更是有利于市場效率的提高。

1.3 限制偷稅漏稅行為

“營改增”后，增值稅稅基拓寬，抵扣鏈條暢通無阻，更加突顯出優(yōu)勢。每經(jīng)一次流轉(zhuǎn)征稅，上一環(huán)節(jié)已繳納的增值稅可以抵扣，這種銷項(xiàng)抵進(jìn)項(xiàng)的模式使企業(yè)有動(dòng)力就其購買的貨物或服務(wù)向?qū)Ψ剿魅“l(fā)票，這在一定程度上會(huì)限制企業(yè)通過隱藏交易而產(chǎn)生的偷稅漏稅行為，在增值稅發(fā)票的管理和審查方面也務(wù)求更加嚴(yán)格。

2 “營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響

2.1 “營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響

房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目通常規(guī)模大、耗時(shí)長，所以要研究政策后企業(yè)稅負(fù)的變化不該以年度為單位，而要以主要項(xiàng)目為單位。項(xiàng)目若能獲得降稅的成果，則企業(yè)的稅負(fù)必然下降。稅制改革之后，小規(guī)模納稅人的征收率為3%，且用不含稅銷項(xiàng)額計(jì)算，所以為利好效應(yīng)；而一般納稅人由于所屬行業(yè)的重要性和復(fù)雜性，在政策初始實(shí)行的期間內(nèi)，能夠享受為房地產(chǎn)行業(yè)“量身定做”的稅負(fù)減壓政策。根據(jù)稅法規(guī)定：一般納稅人銷售其開發(fā)的2016年4月30日前的老項(xiàng)目，在其計(jì)稅基礎(chǔ)不變的情況下，可以自主選擇征收率為5%的簡易計(jì)稅方法，加上增值稅價(jià)稅分離的特性，老項(xiàng)目的稅負(fù)從5%降到4.76%；而對于自行開發(fā)的2016年5月后的新項(xiàng)目，雖然稅率為11%，但是享受差額征稅政策，其支付的土地出讓金可以抵減納稅基礎(chǔ)。房地產(chǎn)開發(fā)成本中土地出讓金占比較大，尤其是大中型城市，因此該條政策對于業(yè)務(wù)分布廣泛的大型企業(yè)來說更是重大利好。新項(xiàng)目最終是否能享受到稅改的成果，需要考慮多方面的影響因素，而最關(guān)鍵的在于成本費(fèi)用的稅額及進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣率。進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣程度與降稅效果成正比，抵扣得越充分，降稅效果越明顯，但是，企業(yè)在實(shí)施新政策時(shí)也面臨著一些問題：例如開發(fā)項(xiàng)目與建筑企業(yè)簽訂“甲供材料”合作方式的，企業(yè)還需要自行采購磚瓦、砂石、混凝土等各種“散、雜、小”的工程材料，這些材料通常難以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因?yàn)榇蠖鄟碜杂诓荒荛_具增值稅專用發(fā)票的個(gè)體戶或者小規(guī)模納稅人；而職工薪酬作為一塊較大費(fèi)用，也不在抵扣范疇內(nèi)，這些都制約著房地產(chǎn)企業(yè)獲得更高的減稅效應(yīng)。

2.2 “營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)利潤的影響

利潤是評價(jià)經(jīng)營業(yè)績和盈利能力最直接的指標(biāo)，稅制改革對利潤的影響程度必然是企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。收入在稅制改革后不再包含原先的營業(yè)稅，而是要對不含稅收入進(jìn)行計(jì)量，如果企業(yè)不在其原有售價(jià)的基礎(chǔ)上相應(yīng)地提高價(jià)格，收入必然有所下降，而目前政府對房價(jià)實(shí)行限價(jià)政策，同時(shí)已備案的價(jià)格很難再提高，因此利潤會(huì)受到影響。政策之后，成本的入賬價(jià)值與進(jìn)項(xiàng)稅額極其緊密地關(guān)聯(lián)，成本在剔除進(jìn)項(xiàng)稅額之后入賬，數(shù)額會(huì)有所下降。但是，需要注意的是，房地產(chǎn)企業(yè)的上游企業(yè)建筑業(yè)也于同一時(shí)間加入稅改隊(duì)列，其因?yàn)楂@取增值稅專用發(fā)票的難度而上升的成本和稅負(fù)將不可避免地向下轉(zhuǎn)嫁，而部分建筑材料銷售企業(yè)更是直接提高材料價(jià)格來抵消開具發(fā)票對收入產(chǎn)生的影響。這些都會(huì)造成營業(yè)成本的增加，從而影響企業(yè)的盈利水平。

3 “營改增”對W集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況的影響

3.1 W集團(tuán)簡介

W集團(tuán)成立于1984年，經(jīng)過三十多年的不懈努力，逐步成為國內(nèi)城鄉(xiāng)建設(shè)與生活服務(wù)商的佼佼者，其始終致力于為普通人提供優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)。W集團(tuán)核心業(yè)務(wù)包括房地產(chǎn)開發(fā)和物業(yè)服務(wù)，主要分布在中國大陸三大經(jīng)濟(jì)圈。2018年，W集團(tuán)在穩(wěn)固核心業(yè)務(wù)的同時(shí)，嘗試涉入其他領(lǐng)域，包括房產(chǎn)租賃、醫(yī)養(yǎng)機(jī)構(gòu)、滑雪度假等。主營業(yè)務(wù)住宅開發(fā)又分為開發(fā)、銷售和保有三個(gè)環(huán)節(jié)，關(guān)聯(lián)諸多稅種[2]。政策之后，增值稅代替營業(yè)稅續(xù)寫歷史，成為房地產(chǎn)行業(yè)稅收結(jié)構(gòu)中的首要稅種，同時(shí)也改變了附加稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，對其他稅種則影響較小。因此本例主要考慮此次稅改對流轉(zhuǎn)稅和附加稅帶來的影響變化，忽略其他稅種。

3.2“營改增”對W集團(tuán)稅負(fù)的影響

由W集團(tuán)年度報(bào)告數(shù)據(jù)可知，其房地產(chǎn)開發(fā)收入占營業(yè)收入的96%，而物業(yè)服務(wù)和其他生活服務(wù)收入僅占4%，因此不考慮物業(yè)服務(wù)和其他生活服務(wù)部分的變動(dòng)不會(huì)影響整體研究的結(jié)論；另一方面，由于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目建設(shè)周期長，到目前為止，沒有一個(gè)新項(xiàng)目到達(dá)竣工決算階段，因此，在進(jìn)行稅費(fèi)測算時(shí)具體的成本費(fèi)用需要在現(xiàn)有基礎(chǔ)上參照以往數(shù)據(jù)進(jìn)行估算。下面以W集團(tuán)2016年沿海城市住宅開發(fā)J項(xiàng)目為例，分別測算一下稅改前后的營業(yè)稅和增值稅稅負(fù)，進(jìn)而討論新政策給W集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況帶來的影響。

J項(xiàng)目于2016年9月開工，預(yù)計(jì)總投資為2 128 444 965元，截止到2017年年報(bào)數(shù)據(jù)，其已完成99%的預(yù)售，取得營業(yè)收入3 407 562 940元。因?yàn)樾枰獪y算增值稅，開發(fā)總成本需要參考往年數(shù)據(jù)進(jìn)行拆分，包括開發(fā)直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，具體構(gòu)成如表1所示：

表1 J項(xiàng)目的開發(fā)成本構(gòu)成 單位：元

土地征用費(fèi)主要涵蓋的是土地出讓金，根據(jù)上文所述，企業(yè)可以按收到的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去土地出讓金來計(jì)算銷售額；前期工程費(fèi)主要包括可行性規(guī)劃費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)、勘察費(fèi)、地圖測繪費(fèi)等，這些費(fèi)用在“營改增”后基本上屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的范疇，應(yīng)以6%稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額；基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)以及公共配套設(shè)施費(fèi)主要包括供暖、供水、供電等設(shè)施及獨(dú)立車庫的建設(shè)成本，應(yīng)根據(jù)建筑業(yè)11%的稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額[3]；建筑安裝工程費(fèi)占開發(fā)總成本的較大比重，其中大約60%材料款應(yīng)根據(jù)銷售貨物17%的稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，而40%工程進(jìn)度款，則按建筑業(yè)11%的稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額；間接費(fèi)用中，涉及辦公用品及設(shè)備的采購、資料文印、車輛維修、油耗等費(fèi)用，大約占30%，按17%的稅率計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，而人工費(fèi)用、折舊費(fèi)等，大約占70%，則不包含在抵扣范圍內(nèi)。

根據(jù)以上數(shù)據(jù)和分析可得，政策之前，W集團(tuán)J項(xiàng)目應(yīng)交營業(yè)稅按收入3 407 562 940元的5%計(jì)算可得170 378 147元。政策之后，W集團(tuán)J項(xiàng)目的銷項(xiàng)稅額以收入3 407 562 940元扣除土地出讓金638 533 489.5元后的差額為計(jì)稅依據(jù)，再按11%稅率進(jìn)行價(jià)稅分離可得274 408 323.92元。進(jìn)項(xiàng)稅額則分別按上述開發(fā)成本和相應(yīng)的稅率計(jì)算：前期工程費(fèi)63 853 348.95元按6%價(jià)稅分離可得進(jìn)項(xiàng)稅額3 614 340.51元；基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)212 844 496.5和公共配套設(shè)施費(fèi)42 568 899.3元按11%價(jià)稅分離可得進(jìn)項(xiàng)稅額25 311 237.42元；建筑工程安裝費(fèi)中，60%材料費(fèi)和40%的工程進(jìn)度款分別按17%和11%價(jià)稅分離可得進(jìn)項(xiàng)稅額107 971 012.78元；間接費(fèi)用30%可抵扣的部分按17%價(jià)稅分離可得進(jìn)項(xiàng)稅額13 916 755.54元，進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)150 813 346.25元，因此應(yīng)交增值稅由銷項(xiàng)稅扣除進(jìn)項(xiàng)稅得123 594 977.68元。具體對比如表2所示：

表2 J項(xiàng)目“營改增”前后稅負(fù)對比 單位：元

由上述數(shù)據(jù)可得，稅改后，W集團(tuán)J項(xiàng)目的稅負(fù)減少了46 783 169.32元，實(shí)際稅負(fù)率為4.03%，相比營業(yè)稅背景下的稅負(fù)率5%降低了0.97%。主要?dú)w功于土地受讓金抵減了增值稅的稅基，同時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額能夠較充分地抵扣。

3.3“營改增”對W集團(tuán)利潤的影響

根據(jù)上述W集團(tuán)J項(xiàng)目的營業(yè)稅和增值稅稅負(fù)計(jì)算結(jié)果，忽略其他因素，進(jìn)一步對J項(xiàng)目的營業(yè)收入、營業(yè)成本、附加稅進(jìn)行簡單測算，從而得出稅改對利潤影響。根據(jù)J項(xiàng)目的所在地政策，城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加稅率為3%，地方教育費(fèi)附加稅率為2%。政策之前，J項(xiàng)目的收入為含稅收入，為3 407 562 940元，成本為2 128 444 965元，營業(yè)稅為170 378 147元，附加稅以營業(yè)稅為稅基；政策之后，J項(xiàng)目的收入以稅后金額計(jì)量，3 407 562 940元按11%折算成不含稅收入3 069 876 522.52元，同樣成本也以剔除進(jìn)項(xiàng)稅額后入賬，為1 977 631 618.75元，附加稅以增值稅為稅基。具體對比如表3所示：

表3 J項(xiàng)目“營改增”前后利潤對比/元 單位：元

營業(yè)稅背景下，J項(xiàng)目的利潤總額由收入扣除成本和營業(yè)稅附加稅為1 088 294 450.36元，新政策實(shí)行后，增值稅不計(jì)入稅前利潤，J項(xiàng)目的利潤總額由收入扣除成本和附加稅為1 077 413 506.45元。利潤總額下降了10880943.91元，降幅約為1%。增值稅屬于價(jià)外稅，且稅率較高，為11%，這使得收入大幅度地縮減，盡管營業(yè)成本剔除進(jìn)項(xiàng)稅額后也減少了150 813 346.25元，增值稅也不在稅前利潤中扣除，但仍然不敵收入縮減的幅度，最終削減了利潤總額。

4 “營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)對措施

4.1 調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，增加銷售業(yè)績

適當(dāng)提高房地產(chǎn)產(chǎn)品銷售價(jià)格才能保證實(shí)際收入不受影響，但面對目前各地政府實(shí)行的房價(jià)調(diào)控政策，企業(yè)只能調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，在原先銷售毛坯產(chǎn)品的基礎(chǔ)上，順帶提供“裝修包”的服務(wù)，制定合理的價(jià)格，打造城市人“拎包入住”的概念，從而增進(jìn)銷售業(yè)績。企業(yè)統(tǒng)一采購材料進(jìn)行裝修不僅可以減少消費(fèi)者單一采購的費(fèi)用[4]，節(jié)約時(shí)間成本，更有利于消費(fèi)者接受稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，同時(shí)還能獲得采購材料和裝修業(yè)務(wù)的增值稅專用發(fā)票用于抵扣，從而降低稅負(fù)，提升盈利能力。

4.2 選擇最優(yōu)業(yè)務(wù)模式，降低成本

提高進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣率從而獲取較高的減稅效應(yīng)是稅改后稅收籌劃的重點(diǎn)。對于類似于W集團(tuán)等大型房地產(chǎn)企業(yè)來說，資金相對充足，采購能力和談判溝通能力也較強(qiáng)，在和建筑企業(yè)簽訂合同時(shí)，可以多選擇“甲供材料”的業(yè)務(wù)模式，這樣可以從銷售材料企業(yè)處獲得17%的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率。對于那些難以獲得增值稅專用發(fā)票或者抵扣率較低的砂石材料等應(yīng)減少自行采購，盡量發(fā)包出去，還能從施工企業(yè)處獲得11%的進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣。通過衡量不同業(yè)務(wù)模式下的利弊，選擇最優(yōu)的業(yè)務(wù)模式從而降低營業(yè)成本，提高企業(yè)的利潤。

4.3 提高財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)水平，開展培訓(xùn)工作

稅制改革帶來的機(jī)遇和挑戰(zhàn)將財(cái)務(wù)工作推向全新的高度，積極應(yīng)對和及時(shí)調(diào)整是當(dāng)務(wù)之急，提高財(cái)務(wù)人員的水平是關(guān)鍵之舉。財(cái)務(wù)人員務(wù)必積極參加稅務(wù)局組織的培訓(xùn)，正確解讀相關(guān)政策，及時(shí)更新知識體系，適應(yīng)新的會(huì)計(jì)核算模式，全面開展納稅籌劃工作。企業(yè)應(yīng)以實(shí)際行動(dòng)給予支持，鼓勵(lì)公司全員參與“營改增”，組織涉稅相關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部各部門的涉稅銜接工作，普及全員對稅務(wù)發(fā)票的認(rèn)知，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)稅制改革工作的順利進(jìn)行[5]。

5 結(jié)語

“營改增”是一場順應(yīng)經(jīng)濟(jì)潮流、意義深遠(yuǎn)的改革。它結(jié)束了兩稅并行的不公平局面，帶來更有活力的市場環(huán)境。對于房地產(chǎn)行業(yè)來說利弊兼具，機(jī)遇與挑戰(zhàn)共存。企業(yè)應(yīng)該積極響應(yīng)政策，及時(shí)自我調(diào)整，盡快融入改革的浪潮，并在浪潮中穩(wěn)步前行。