史素英

摘 要：基于稅收的特殊性質(zhì)，我國法律賦予稅收優(yōu)先權。在企業(yè)破產(chǎn)清算程序中，我國也對稅收債權的優(yōu)先性進行了規(guī)定，《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡稱《破產(chǎn)法》）與《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）均有涉及。但由于法律規(guī)定不明確，滯納金是否享有優(yōu)先權、稅收債權與有擔保債權的清償順序等問題產(chǎn)生了爭議。由于《破產(chǎn)法》與《稅收征管法》的立法宗旨不一，司法部門與稅務部門的出發(fā)點不同，圍繞爭議問題產(chǎn)生了對立。法律上的沖突，引起了理論界的探討，也導致了司法審判中的困難。本文對當前司法現(xiàn)狀及理論爭議進行總結(jié)，通過法律解釋“特別法優(yōu)于普通法”化解法律沖突，加強稅務部門與司法部門溝通達成共識合作，完善稅收欠繳公告制度等建議，使稅收優(yōu)先權制度在我國破產(chǎn)清算程序中更好地適用。

關鍵詞：稅收優(yōu)先權；滯納金；擔保債權

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2018.02.05

中圖分類號：D922 文獻標識碼：A 文章編號：1003-9031（2018）02-0041-07

破產(chǎn)債權的申報與確認是破產(chǎn)清算程序中的重要環(huán)節(jié)。所謂破產(chǎn)債權，是一種財產(chǎn)請求權，成立于破產(chǎn)程序啟動前，依法申報確認后以破產(chǎn)財產(chǎn)清償，可向法院申請強制執(zhí)行。在破產(chǎn)清算程序中，主要存在四種債權：有擔保債權、職工債權、稅收債權與普通債權。其中，由于稅收是政府憑借政治權力取得的一種財政收入，用來滿足社會公共需要，稅收債權作為法定之債、公法之債，具有一定的公益性，被法律賦予優(yōu)先權。稅收優(yōu)先權是民法中的優(yōu)先權制度在稅法中的延伸。稅收優(yōu)先權即當債務人同時承擔稅收債務與其它主體的債務，且債務人的財產(chǎn)不足以全部清償時，稅務機關或海關等征稅主體可以依照法律規(guī)定優(yōu)先受償?shù)臋嗬?。但由于稅收?yōu)先權在破產(chǎn)清算程序中適用的法律規(guī)定不明確甚至存在不一致，司法審判實踐中面臨諸多難題，理論界也就此爭議進行了討論。

一、司法審判實踐引發(fā)爭議

在中國農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司紹興越城支行（以下簡稱越城支行）等訴紹興金寶利紡織有限公司（以下簡稱金寶利公司）及第三人紹興市柯橋區(qū)國家稅務局（以下簡稱柯橋國稅）破產(chǎn)債權確認糾紛案中①，原告越城支行向被告金寶利公司發(fā)放貸款1410萬元，并以被告名下房地產(chǎn)和土地使用權設定了抵押，辦理了抵押登記。被告向人民法院申請破產(chǎn)清算后，原告向管理人申報了1410萬元有抵押擔保的債權。管理人在對債權進行審核時，認定柯橋國稅3741.94萬元稅收債權優(yōu)先于原告?zhèn)鶛唷Ｔ嫣岢霎愖h，但未獲答復。因此，原告向法院起訴，請求法院確認原告對被告抵押的房地產(chǎn)和土地使用權折價或拍賣、變賣所得的價款在債權數(shù)額1410萬元范圍內(nèi)享有優(yōu)先受償權，且優(yōu)先于第三人的稅收債權受償。第三人柯橋國稅主張稅收債權發(fā)生時間早于原告?zhèn)鶛啵虼说谌藗鶛鄡?yōu)先于原告的抵押債權。本案的爭議焦點在于原告對被告享有的有財產(chǎn)擔保的1410萬元債權與第三人對被告享有的3741.94萬元稅收債權之間，何者更優(yōu)先。就《稅收征管法》與《破產(chǎn)法》關于稅收債權與有擔保債權清償順序的規(guī)定是否存在沖突，原被告雙方發(fā)生了爭議。原告認為存在法律適用上的沖突，本案應當適用《破產(chǎn)法》規(guī)定。被告及第三人則認為本案并不存在法律適用沖突，上述法律規(guī)范均應適用，且應當根據(jù)《稅收征管法》確定上述兩筆債權之優(yōu)先性。最終法院未支持原告主張，判決駁回原告訴訟請求。

在北京市西城區(qū)國家稅務局（以下簡稱西城國稅）訴中國華陽金融租賃有限責任公司（以下簡稱華陽公司）破產(chǎn)債權糾紛案②中，華陽公司清算組對西城國稅的債權確認金額只包含稅款，未含滯納金。西城國稅認為滯納金是納稅人因占用稅款而應對國家作出的補償，屬于稅款被占用期間的法定孳息，與稅款不可分割。因此請求法院確認華陽公司欠繳的滯納金作為企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定的清償順序的第二順序債權。法院最終駁回了西城國稅的訴訟請求，將滯納金確認為劣后債權，于普通債權之后受償。在筍崗海關訴中國科健股份有限公司（以下簡稱科健公司）破產(chǎn)債權確認糾紛案③中，筍崗海關以科健公司欠繳的稅款滯納金向科健公司申報債權遭拒。原告筍崗海關認為稅款滯納金與稅款具有同等法律地位，且現(xiàn)有法律、司法解釋規(guī)定并未排除全部稅款滯納金為破產(chǎn)債權，被告科健公司應予以確認，請求法院確認其所申報的稅款滯納金在破產(chǎn)重整程序中享有優(yōu)先權。被告則認為稅款滯納金與罰款、罰金均具有懲罰性質(zhì)，不屬于破產(chǎn)債權，更不具有與稅款相同的法律地位。最終法院判決確認筍崗海關申報的稅款滯納金為普通債權，駁回了筍崗海關請求確認其對稅款滯納金享有優(yōu)先受償權的訴訟請求。兩起案件的爭議焦點均為欠繳的稅款滯納金是否屬于破產(chǎn)債權，是否享有優(yōu)先受償權。判決結(jié)果均認為稅款滯納金不具有優(yōu)先受償權，但對于滯納金是否屬于破產(chǎn)債權發(fā)生了分歧。

上述三起案件雖然法院均判決終結(jié)，但是圍繞案件中的爭議焦點引發(fā)的討論卻未終結(jié)。破產(chǎn)清算程序中，稅收債權與有擔保債權的清償順序到底孰先孰后，稅款滯納金是否享有優(yōu)先權等問題，由于我國法律規(guī)定的不明確甚至不一致，引起了理論界的極大爭議，成為司法審判實踐中的難點。

二、破產(chǎn)清算程序中稅收優(yōu)先權法律制度存在缺陷

（一）稅收優(yōu)先權相關法律規(guī)定

我國在法律上確定了稅收債權的優(yōu)先受償?shù)匚?，《破產(chǎn)法》及《稅收征管法》等法律條文中均有涉及?！镀飘a(chǎn)法》第一百一十三條①對破產(chǎn)財產(chǎn)的清償順序進行了規(guī)定，根據(jù)該條的規(guī)定，稅收債權優(yōu)先于普通債權獲得清償?！抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l也對稅收優(yōu)先權進行了規(guī)定，除法律另有規(guī)定外，稅收債權優(yōu)先于無擔保債權，納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收債權應當先于抵押權、質(zhì)權、留置權執(zhí)行。

在破產(chǎn)清算程序中，稅收債權主要可分為兩大類，一類為進入破產(chǎn)清算程序之前發(fā)生的稅收債權，一類為破產(chǎn)清算程序中新產(chǎn)生的稅收債權。進入破產(chǎn)清算程序之前發(fā)生的稅收債權又可區(qū)分有擔保和無擔保兩種情況，對于進入破產(chǎn)清算程序之前發(fā)生的有擔保的稅收債權，按照別除權的相關規(guī)定實現(xiàn)優(yōu)先受償；對于進入破產(chǎn)清算程序之前發(fā)生的無擔保的稅收債權，則按照《破產(chǎn)法》《稅收征管法》的規(guī)定受償。破產(chǎn)清算程序中新產(chǎn)生的稅收債權則可分為對破產(chǎn)財產(chǎn)變價中產(chǎn)生的稅收債權以及破產(chǎn)清算程序中生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的稅收債權，對于破產(chǎn)財產(chǎn)變價中產(chǎn)生的稅收債權，應當作為破產(chǎn)費用優(yōu)先受償；對于破產(chǎn)清算程序中企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的稅收債權，則作為共益?zhèn)鶆諆?yōu)先受償。

（二）稅收優(yōu)先權法律規(guī)定存在的問題

1.關于稅收債權清償順序的規(guī)定不一致

關于稅收債權與有擔保債權的清償順位，法律規(guī)定產(chǎn)生了分歧。根據(jù)《破產(chǎn)法》第一百零九條的規(guī)定②，有擔保債權優(yōu)先于稅收債權。擔保物權是一種別除權。在破產(chǎn)程序中，有擔保債權人對于債務人的特定財產(chǎn)可不受破產(chǎn)程序的約束，對特定財產(chǎn)主張優(yōu)先受償。《稅收征管法》則主張對有擔保債權進行區(qū)分，對于在稅收債權之后設定的抵押、質(zhì)押或留置債權，稅收應當優(yōu)先于抵押權、質(zhì)權、留置權受償；對于在稅收債權發(fā)生之前設定的抵押、質(zhì)押或留置，則有擔保債權優(yōu)先于稅收債權受償③?！镀飘a(chǎn)法》與《稅收征管法》兩部法律對稅收優(yōu)先權規(guī)定的差異，源于二者立法宗旨不同。公平清理債權債務，保護債權人和債務人的合法權益是《破產(chǎn)法》的立法宗旨；《稅收征管法》則旨在規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入。法律規(guī)定的不一致，導致法律適用成為司法審判的難點，也成為爭議的焦點。

2.關于滯納金清償順序的規(guī)定不明確

稅收債權根據(jù)主從關系，可分為稅款、滯納金以及罰款。毋庸置疑稅款享有稅收優(yōu)先權，但滯納金能否優(yōu)先受償則存在爭議。《稅收征管法》第四十五條規(guī)定納稅人欠繳的稅款優(yōu)先于罰款、沒收違法所得，但對于滯納金并未明確規(guī)定?！镀飘a(chǎn)法》中也未明確滯納金在破產(chǎn)程序中的清償順序。在法律規(guī)定不明確的情況下，稅務部門與司法部門圍繞該問題出臺了一系列行政文件及司法解釋，然而由于兩個部門的出發(fā)點不同，對于該問題的態(tài)度也不一致。

稅務部門認為滯納金與稅款不可分割，應與稅款一同優(yōu)先受償。2004年，國家稅務總局曾出臺文件，規(guī)定納稅人繳納欠稅時，不能將欠稅和滯納金分開處理，應當用配比的辦法同時清繳稅金和相應的滯納金①。根據(jù)該文件的精神，滯納金與稅款不可分割。2008年，國家稅務總局專門針對稅收優(yōu)先權的范圍是否包括滯納金這個問題發(fā)文，明確《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權執(zhí)行時包括稅款及其滯納金②。國家稅務總局認為滯納金與罰款的征收、繳納順序不同，依據(jù)《稅收征管法》的立法精神，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收強制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復議前置條件等相關條款都明確規(guī)定滯納金隨稅款同時繳納。稅收優(yōu)先權也應適用這一法律精神，將滯納金納入優(yōu)先清償順位。

司法部門則認為滯納金不能優(yōu)先受償，滯納金發(fā)生于企業(yè)破產(chǎn)申請受理前，則視為普通破產(chǎn)債權；發(fā)生于法院受理破產(chǎn)案件后，則不屬于破產(chǎn)債權。最高人民法院于2012年就破產(chǎn)企業(yè)稅款滯納金債權確認相關問題進行解釋，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)申請受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，屬于普通破產(chǎn)債權；破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，則按照2002年最高人民法院頒布的《關于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》③進行處理，不納入破產(chǎn)債權的范圍。

綜上，稅務部門主張滯納金與欠繳稅款一同優(yōu)先受償；司法部門則認為稅款滯納金并不享有優(yōu)先權，對于滯納金的認定，根據(jù)其發(fā)生的時間在破產(chǎn)案件受理前或后，決定是否將其納入破產(chǎn)債權范圍作為普通債權進行處理。二者對于滯納金清償順位的規(guī)定發(fā)生了沖突。

三、稅收優(yōu)先權制度缺陷引發(fā)的學理探討

（一）稅收債權與有擔保債權清償順序爭議

《破產(chǎn)法》與《稅收征管法》對稅收債權與有擔保債權受償順序規(guī)定不一，圍繞該問題，學界展開了討論。

韓靜濤認為在處理企業(yè)破產(chǎn)案件中稅收債權相關問題時，《破產(chǎn)法》與《稅收征管法》是普通法與特別法的關系，當兩部法律的規(guī)定發(fā)生沖突時，應當適用《稅收征管法》的規(guī)定。在企業(yè)破產(chǎn)程序中，根據(jù)《稅收征管法》對稅收債權的優(yōu)先位置作出的特殊安排，稅收債權不僅優(yōu)先于無擔保的普通債權和根據(jù)其他行政規(guī)范產(chǎn)生的債權，也優(yōu)先于發(fā)生在其后的有擔保債權。

也有學者主張《破產(chǎn)法》間接否定了《稅收征管法》第四十五條在破產(chǎn)法上的適用?！镀飘a(chǎn)法》第一百三十二條規(guī)定職工債權人可以在有擔保的特定財產(chǎn)中優(yōu)先于擔保權人受償，但僅限于破產(chǎn)人在本法公布日前的職工債權，發(fā)生在本法公布之后的職工債權不得在擔保權人之前受償。在破產(chǎn)清算程序中，稅收債權的清償順位又劣后于勞動債權。舉重以明輕，有擔保債權顯然應優(yōu)先于稅收債權受償。如果在實踐中，稅收債權優(yōu)先于擔保債權獲得清償，必然會損害民事主體的利益，對市場交易安全形成威脅，不利于市場經(jīng)濟的發(fā)展，最終導致稅收成為“無源之水”。此外，根據(jù)“特別法優(yōu)于普通法”和“新法優(yōu)于舊法”的法理，破產(chǎn)程序中的債務清償應優(yōu)先適用《破產(chǎn)法》，而不是《稅收征管法》。

對于當前存在的法律規(guī)定上的沖突，熊偉建議對《破產(chǎn)法》進行修改，將擔保債權列入破產(chǎn)債權，將設定擔保的財產(chǎn)列入破產(chǎn)財產(chǎn)，并使稅收債權與有擔保債權處于同一清償順位，二者發(fā)生競合，則按照《稅收征管法》的規(guī)定，以時間先后作出處理，稅收債權優(yōu)先于設定其后的擔保債權受償。

上述觀點均有一定道理，但卻又可互相攻訐?！镀飘a(chǎn)法》與《稅收征管法》兩部法律到底哪個是普通法，哪個是特別法，學者們的觀點并不相同。本文認為，對于破產(chǎn)清算程序中稅收債權與有擔保債權的關系，《稅收征管法》應為特別法，《破產(chǎn)法》應為普通法。

（二）稅收滯納金清償順序爭議

欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金的受償順序是否與欠繳稅款同位，學界存在對立觀點。否定的觀點認為滯納金不應和欠稅一起優(yōu)先清償，理由是滯納金具有懲罰性，如與欠稅本金一起清償，實際上是等于將對債務人的懲罰轉(zhuǎn)移到全體債權人身上，違反了法律公平與正義理念。有學者甚至認為破產(chǎn)申請受理前產(chǎn)生的稅款滯納金中，超過銀行同期貸款利率的部分，在性質(zhì)上與罰款相同，應與罰款、罰金同順位，主張將滯納金列為劣后債權?？隙ǖ挠^點則認為滯納金與欠繳稅款不可分割，應與稅款具有等同法律地位，優(yōu)先獲得清償。對于滯納金，我們無法將其拆分處理。滯納金具有督促納稅人及時繳稅的意義，但其主要是被定位為納稅人超期占用稅款的利息收益，具有彌補稅款被納稅人違法占用期間之損失的作用，因此，應當將稅收的優(yōu)先權及于滯納金。

根據(jù)我國《稅收征管法》的規(guī)定，從滯納稅款之日起，要按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。日萬分之五折換為年利率約為18%，遠高于銀行的貸款利息。本文認為，滯納金的性質(zhì)并不僅為補償性質(zhì)，更有罰息和制裁的性質(zhì)，因此，應當對滯納金進行區(qū)分，超出部分不應享有優(yōu)先權。

四、完善我國破產(chǎn)清算程序中稅收優(yōu)先權制度的具體路徑

（一）運用法律解釋，協(xié)調(diào)法律規(guī)定沖突

對于稅收債權與有擔保債權在法律規(guī)定上的不一致，本文認為并不存在不可化解的矛盾，通過法律解釋，便可化解沖突?！镀飘a(chǎn)法》第一百零九條對特定財產(chǎn)擔保權人的優(yōu)先受償權進行規(guī)定，但該優(yōu)先權如何優(yōu)先，仍需根據(jù)擔保權利的性質(zhì)、順位等因素來具體分析?！段餀喾ā返谝话倨呤畻l在規(guī)定擔保物權的優(yōu)先受償權的同時，還有但書規(guī)定“但法律另有規(guī)定的除外”，《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定即除外情形?！镀飘a(chǎn)法》第一百一十三條關于破產(chǎn)債權清償順序的規(guī)定是對破產(chǎn)債權清償順序的一般規(guī)定，《稅收征管法》第四十五條中稅收債權優(yōu)先于有擔保債權為有條件的特別規(guī)定，《破產(chǎn)法》并沒有排除《稅收征管法》第四十五條規(guī)定之意。既然法律對特定情形下的稅收債權作出了優(yōu)先于有擔保債權的特別安排，那么就應當遵從。因此，本文認為《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條為普通法，《稅收征管法》第四十五條為特別法，因此應當適用特別法的規(guī)定，稅收債權優(yōu)先于其后設立的有擔保債權受償。越城支行訴金寶利及第三人柯橋國稅破產(chǎn)債權確認糾紛案中，法院即如此解釋。本文建議將該案件作為指導案例，運用解釋協(xié)調(diào)法律規(guī)定的不一致。

（二）溝通協(xié)調(diào)，系統(tǒng)規(guī)范稅收優(yōu)先權制度

前文西城國稅訴華陽公司破產(chǎn)債權糾紛案與筍崗海關訴科健公司破產(chǎn)債權確認糾紛案案情相似，案件爭議焦點一致，然而對于滯納金的清償順序定位卻不相同。兩份判決一份為2012年8月6日作出，一份為2012年6月15日作出，二者的區(qū)別即在于判決依據(jù)是否適用最高人民法院于2012年7月施行的《關于稅務機關就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》。司法部門與稅務部門態(tài)度不一，導致司法審判實踐中面臨諸多困難，稅務部門對于司法判決不認同，不配合相關工作，導致破產(chǎn)清算程序無法順利終結(jié)。此種情形下，加強稅務部門與司法部門之間的溝通交流勢在必行。我國部分省市早已針對該問題進行了協(xié)調(diào)。2015年7月，浙江省高級人民法院與浙江省地方稅務局就執(zhí)行程序中的稅費參與分配問題與司法處置被執(zhí)行人財產(chǎn)所涉稅費繳納問題達成了共識①。國家稅務總局與最高人民法院應就破產(chǎn)清算程序中的稅收優(yōu)先權問題進行有效溝通，統(tǒng)一認識，細化明確破產(chǎn)清算程序中的稅收優(yōu)先權范圍，相互配合，推動破產(chǎn)清算程序的正常運行。

（三）完善稅收公告制度，減少交易風險

目前我國司法審判實踐中，多認可稅收債權優(yōu)先于其后設定的有擔保債權受償。然而，由于我國稅收公告制度并不完善，導致債權人在進行交易并設定擔保時，對債務人的欠稅情況不知曉也無從知曉，造成不必要的損失。除交易時要求債務人提供完稅證明外，稅收公告制度的完善也迫在眉睫。雖然《稅收征管法》第四十五條規(guī)定了“稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”，但由于在落實過程中缺乏具體實施細則指引，且在實踐中沒有強制全面實施，欠稅公告制度并不完善。信息公示有助于增加行為的公信力，稅收公告制度的完善，可以使債權人減少不必要的風險。建議稅務機關出臺細則，對欠稅公告的主體、期限、平臺等進行細化，強制稅務機關全面實施欠稅公告制度。

（特約編輯：蔣琳）

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