關(guān)玉澤

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，新疆 烏魯木齊 830012）

引言

自上世紀(jì)80年代以來，我國注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)逐漸恢復(fù)，政府多次出臺有關(guān)事務(wù)所做大做強(qiáng)的相關(guān)政策。2006年中注會(huì)發(fā)布《中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》后，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入了大規(guī)模合并時(shí)期。規(guī)模的不斷擴(kuò)張，主要是為了做強(qiáng)做大，使大事務(wù)所的價(jià)值得到公眾的認(rèn)可。

一、審計(jì)質(zhì)量使事務(wù)所價(jià)值具有重要意義

事務(wù)所的價(jià)值在于其獨(dú)立客觀性，如果事務(wù)所喪失了獨(dú)立性，對上市公司的一切要求都言聽計(jì)從，那么它出具的審計(jì)報(bào)告則一文不值。如何衡量事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的好壞，主要依靠審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)質(zhì)量包括專業(yè)水平和獨(dú)立性兩方面，很大程度上提高了會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性。審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)的靈魂，始終占據(jù)事務(wù)所品牌的核心地位，并由此延伸其他業(yè)務(wù)。因此，審計(jì)質(zhì)量不僅關(guān)系到事務(wù)所生存和發(fā)展，也與社會(huì)公眾的切身利益息息相關(guān)。如果事務(wù)所審計(jì)服務(wù)質(zhì)量遭到質(zhì)疑，那么會(huì)使事務(wù)所遭受嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)損失甚至破產(chǎn)，如安達(dá)信?？梢?，審計(jì)質(zhì)量對事務(wù)所有重大影響。

對于社會(huì)公眾而言，審計(jì)質(zhì)量是無法直接觀測到的，能觀察到只有事務(wù)所的名稱及其規(guī)模。當(dāng)審計(jì)師的聲譽(yù)受到公眾的普遍關(guān)注（如“四大”都是靠聲譽(yù)建立起的商業(yè)帝國），并根據(jù)其聲譽(yù)對審計(jì)服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行定價(jià)時(shí)，事務(wù)所規(guī)模成為審計(jì)質(zhì)量的最好的觀察指標(biāo)。只有當(dāng)事務(wù)所規(guī)模可以代替審計(jì)質(zhì)量時(shí)，大事務(wù)所的價(jià)值才會(huì)得以體現(xiàn)。同時(shí)事務(wù)所規(guī)模作為審計(jì)質(zhì)量的“信號”，可以使市場運(yùn)行效率得到提高，并不斷優(yōu)化審計(jì)市場的競爭結(jié)構(gòu)。而且對事務(wù)所長遠(yuǎn)發(fā)展來說，審計(jì)質(zhì)量與規(guī)?；慕Y(jié)合具有重大的戰(zhàn)略意義。因此，探究兩者之間的關(guān)系具有一定的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。

二、事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性：理論與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)

國外大量文獻(xiàn)表明,事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系,即事務(wù)所的規(guī)模越大，審計(jì)質(zhì)量也就越高。但我國很多學(xué)者發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所的規(guī)模和審計(jì)質(zhì)量之間并無顯著影響。如原紅旗等指出事務(wù)所規(guī)模沒有對審計(jì)意見產(chǎn)生明顯影響。因此，我國事務(wù)所規(guī)?；槐厝粚?dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的提高。其根本原因是我國的法律訴訟環(huán)境比較薄弱，與發(fā)達(dá)國家相比，我國的法律制度并不完善。而發(fā)達(dá)國家法律制度比較完善，事務(wù)所將面臨高的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)對審計(jì)質(zhì)量提供保障?；诖?，本文從聲譽(yù)和法律制度的角度，探究我國事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間的聯(lián)系。

（一）理論分析

聲譽(yù)理論，如果被審計(jì)的上市公司發(fā)現(xiàn)事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量低，客戶會(huì)選擇解聘該事務(wù)所或降低審計(jì)費(fèi)用，從而使事務(wù)所喪失原來的“準(zhǔn)租”，受到市場的處罰。DeAngelo（1981）從“準(zhǔn)租”的角度進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模越大，獲得客戶未來準(zhǔn)租越多，單個(gè)客戶的準(zhǔn)租所占總準(zhǔn)租的比重越低，其獨(dú)立性越高。審計(jì)師將不會(huì)因?yàn)槟硞€(gè)客戶而進(jìn)行“機(jī)會(huì)主義”行為，因?yàn)橐坏┰撔袨楸槐O(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)測到，事務(wù)所的聲譽(yù)會(huì)嚴(yán)重受損，會(huì)被其他客戶解聘。因此，事務(wù)所不會(huì)因某個(gè)客戶的準(zhǔn)租，而選擇失去未來更多的準(zhǔn)租，以至于他們有動(dòng)機(jī)提供更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，聲譽(yù)可以使審計(jì)師保持獨(dú)立性。而且聲譽(yù)的建立是一個(gè)漫長的過程，前期付出的成本是巨大的，一旦建立起來，可以獲得客戶未來的準(zhǔn)租（Watts and zimmerman，1986）。因此，審計(jì)師為了維護(hù)聲譽(yù)，有動(dòng)機(jī)提高審計(jì)質(zhì)量。因?yàn)楫?dāng)聲譽(yù)受損后，可能喪失的準(zhǔn)租也就越多（Klein and Leffler，1981）。

DeAngelo的聲譽(yù)與準(zhǔn)租的傳導(dǎo)機(jī)制，“事務(wù)所規(guī)模大——獲取的客戶準(zhǔn)租多——單個(gè)客戶的準(zhǔn)租所占總準(zhǔn)租的比重低——審計(jì)師的獨(dú)立性強(qiáng)——審計(jì)質(zhì)量高”，需要滿足三個(gè)基本前提。第一，準(zhǔn)租是真實(shí)存在的。審計(jì)工作的特征：當(dāng)審計(jì)師獲得新的客戶，前期的審計(jì)成本是很高的，在以后的年度逐年下降，因?yàn)閷徲?jì)師會(huì)獲得“準(zhǔn)租”。同時(shí)客戶更換審計(jì)師也會(huì)發(fā)生額外的成本。因此，基于“雙邊壟斷”的存在，事務(wù)所的規(guī)模越大，獲得的準(zhǔn)租越多。審計(jì)工作的特性為準(zhǔn)租的存在提供了可能，但應(yīng)以審計(jì)團(tuán)隊(duì)長期固定且為特定客戶提供持續(xù)的審計(jì)服務(wù)為前提。如團(tuán)隊(duì)成員不固定或不為特定客戶提供持續(xù)的審計(jì)服務(wù)，那么審計(jì)成本不會(huì)逐年降低，則不存在準(zhǔn)租效應(yīng)。第二，準(zhǔn)租與聲譽(yù)正相關(guān)。高聲譽(yù)審計(jì)師擁有更多的客戶，可以獲得更多準(zhǔn)租。聲譽(yù)受損的審計(jì)師將會(huì)被客戶解聘，不能獲得未來準(zhǔn)租。但如果客戶不解聘，對其準(zhǔn)租將沒有影響，此時(shí)準(zhǔn)租也不再具有抵押品的擔(dān)保作用。第三，事務(wù)所的規(guī)模和準(zhǔn)租歸屬相關(guān)。審計(jì)師以事務(wù)所為單位，不進(jìn)行區(qū)分。其擁有的客戶資源，準(zhǔn)租都屬于事務(wù)所本身，才能使事務(wù)所的規(guī)模與內(nèi)部保持同質(zhì)。DeAngelo的聲譽(yù)與準(zhǔn)租的傳導(dǎo)機(jī)制才會(huì)成立。

“深口袋”理論，與小規(guī)模事務(wù)所相比，大事務(wù)所擁有更強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)能力和賠償能力，擁有較深的“口袋”。事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)時(shí)，上市公司希望能夠減少信息風(fēng)險(xiǎn)，以此確保財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。同時(shí)也把審計(jì)師作為上市公司的保險(xiǎn)人。一方面，審計(jì)師被雇傭?qū)彶樨?cái)務(wù)報(bào)告，為了減少錯(cuò)誤和信息不對稱，確保報(bào)告的質(zhì)量。另一方面，上市公司支付給事務(wù)所費(fèi)用，形成委托——代理關(guān)系。如果審計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)問題或發(fā)現(xiàn)問題沒有披露，法院會(huì)判決審計(jì)師進(jìn)行賠償，進(jìn)而風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給了審計(jì)師。如果有相關(guān)證據(jù)證明公司面臨財(cái)務(wù)危機(jī)或破產(chǎn)，無論法官還是財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者，都會(huì)做出相同的選擇，向具有支付能力的審計(jì)師索取賠償。大事務(wù)所擁有更深的口袋。事務(wù)所規(guī)模越大，其經(jīng)濟(jì)能力和賠償能力更強(qiáng)，公眾更有機(jī)會(huì)獲得賠償。當(dāng)面對高的訴訟風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，事務(wù)所規(guī)模越大，遭受經(jīng)濟(jì)損失越多。因此，大事務(wù)所為減少損失，有動(dòng)機(jī)提供優(yōu)質(zhì)的審計(jì)服務(wù)。但需滿足的一個(gè)前提，只有當(dāng)事務(wù)所面臨高的訴訟風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，“深口袋”理論才成立。如果起訴事務(wù)所難度很大或即便訴訟成功等到的補(bǔ)償較少，那么將不會(huì)對事務(wù)所提起訴訟，因?yàn)椴⒉荒軓闹蝎@取利益。對于事務(wù)所來說，在這種情況下，支付的成本是固定的，大規(guī)模事務(wù)所也將不會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量。

（二）經(jīng)驗(yàn)證據(jù)

如果只從結(jié)果來看，這兩個(gè)理論是一致的：事務(wù)所規(guī)模越大，其審計(jì)質(zhì)量也就越高。但兩者的作用機(jī)理是完全不同的，DeAngelo認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量的提高主要是審計(jì)師為了維持聲譽(yù)，而Dye認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量的提高主要是事務(wù)所面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

從實(shí)證方面來看，許多經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量具有正相關(guān)。如Watts和Zimmerman（1991）證明事務(wù)所規(guī)?？梢宰鳛閷徲?jì)質(zhì)量較好的替代指標(biāo)，大規(guī)模事務(wù)所能對合伙人的行為進(jìn)行有效監(jiān)督，提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量更高；Simunic等指出聘請大事務(wù)所也有助于降低IPO的發(fā)行溢價(jià)；Teoh和Wong指出“非六大”客戶盈余反應(yīng)系數(shù)低于“六大”客戶盈余反應(yīng)系數(shù)；Fama指出大事務(wù)所可以降低股權(quán)融資成本等等。為想進(jìn)一步探究這兩種理論，找到使大事務(wù)所提供更高審計(jì)質(zhì)量的原因。聲譽(yù)理論認(rèn)為，大事務(wù)所的聲譽(yù)較高，面臨訴訟的風(fēng)險(xiǎn)較低，但如果遭到訴訟，客戶會(huì)大量流失。1999年，Lennox對此進(jìn)行研究。實(shí)證結(jié)果表明，英國的大事務(wù)所面臨更多的訴訟，但客戶并沒有減少，這與“深口袋”理論相符合，與聲譽(yù)理論相矛盾。2004年，Khurana等對“四大”審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行評估，將股權(quán)融資成本作為財(cái)務(wù)報(bào)告可信性的替代指標(biāo)，挑選了與美國經(jīng)濟(jì)體制相似的前三個(gè)國家，分別是澳大利亞、加拿大和英國，但審計(jì)師面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)要顯著低于美國。研究表明，美國“非四大”客戶的股權(quán)融資成本顯著高于“四大”的客戶股權(quán)融資成本，但這三個(gè)國家得出的結(jié)論并非如此。基于此，訴訟風(fēng)險(xiǎn)保證“四大”的審計(jì)質(zhì)量更高，而不是聲譽(yù)。

三、聲譽(yù)機(jī)制與法律風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制的運(yùn)行效率

事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)研究表明，聲譽(yù)理論和“深口袋”理論都認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模越大其審計(jì)質(zhì)量越高。單從結(jié)果來看是一致的，但二者發(fā)揮的功能卻不相同。Khurana等認(rèn)為在發(fā)達(dá)的資本市場中，訴訟風(fēng)險(xiǎn)保證大事務(wù)所提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)，與其聲譽(yù)相比，對大事務(wù)所的約束更明顯。但無論是聲譽(yù)理論還是“深口袋”理論，都是基于審計(jì)失敗對審計(jì)師產(chǎn)生的不利經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行的分析。聲譽(yù)機(jī)制和法律風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制的有效性會(huì)對其經(jīng)濟(jì)后果有重大影響。因此，探究事務(wù)所規(guī)模和審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，可以對聲譽(yù)機(jī)制和法律風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制的運(yùn)行效率進(jìn)行分析，從而解決更好的兩者之間的相關(guān)性問題。

（一）聲譽(yù)機(jī)制的運(yùn)行效率

審計(jì)過程就像“黑匣子”，社會(huì)公眾無法直接觀測，其審計(jì)質(zhì)量也無法衡量。聲譽(yù)可以作為審計(jì)質(zhì)量的“信號”，便于市場進(jìn)行選擇，客戶會(huì)根據(jù)他們的自身需要來選擇不同質(zhì)量的審計(jì)師。同時(shí)聲譽(yù)作為一種“信號”,能甄別審計(jì)質(zhì)量的高低，并幫助客戶成功選擇高聲譽(yù)審計(jì)師。Toth模擬安達(dá)信滅亡的實(shí)驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)安達(dá)信客戶依據(jù)審計(jì)質(zhì)量成功選擇高聲譽(yù)審計(jì)師。在審計(jì)市場中，聲譽(yù)會(huì)對審計(jì)師本身和雇用審計(jì)師的上市公司產(chǎn)生明顯的經(jīng)濟(jì)后果。本文基于審計(jì)失敗對審計(jì)師產(chǎn)生的不利經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行討論，不僅審計(jì)師的聲譽(yù)會(huì)受損，而且聘請?jiān)撌聞?wù)所的上市公司也會(huì)受到影響（市場對公司價(jià)值評估降低），以至于上市公司又會(huì)選擇聲譽(yù)較高的審計(jì)師。

DeAngelo的聲譽(yù)與準(zhǔn)租的傳導(dǎo)機(jī)制，事務(wù)所規(guī)模可以作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)。但這種替代關(guān)系也受到了制約，主要考慮到聲譽(yù)機(jī)制的有效運(yùn)行受到幾個(gè)因素的約束。其一，市場對審計(jì)質(zhì)量的需求?？蛻魰?huì)根據(jù)他們的自身需要選擇審計(jì)師，對審計(jì)質(zhì)量需求低的公司會(huì)選擇聲譽(yù)較低的審計(jì)師（審計(jì)收費(fèi)相對低）?；诖?，如果審計(jì)市場自身缺乏高質(zhì)量審計(jì)需求，大事務(wù)所也不會(huì)選擇高聲譽(yù)的審計(jì)師或提高審計(jì)質(zhì)量，那么討論聲譽(yù)機(jī)制將毫無意義。其二，審計(jì)需求的傳遞效率。審計(jì)需求不能迅速地反映在股價(jià)中（審計(jì)報(bào)告使用者對高質(zhì)量審計(jì)的需求），導(dǎo)致將這種需求轉(zhuǎn)換為客戶需求很難實(shí)現(xiàn)。其三，被檢測出審計(jì)失敗的概率。審計(jì)失敗是審計(jì)人員沒有正確遵循審計(jì)準(zhǔn)則的具體要求造成的，與公司經(jīng)營無關(guān)。但如果公司的經(jīng)營狀況沒有問題，即便審計(jì)師發(fā)生了審計(jì)失敗，市場往往無法觀測到。這種信息不對稱的存在，會(huì)使審計(jì)師維持高聲譽(yù)的動(dòng)機(jī)減弱。其四，準(zhǔn)租的比例的影響。客戶需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)時(shí)，會(huì)選擇大事務(wù)所（聲譽(yù)相對較高）。同時(shí)大事務(wù)所也有動(dòng)機(jī)維持聲譽(yù)，提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，為獲得未來更多準(zhǔn)租。但如果某個(gè)客戶的準(zhǔn)租所占比重很大（如安然公司的準(zhǔn)租占安達(dá)信分所總準(zhǔn)租比重大），該事務(wù)所可能會(huì)為獲得客戶的準(zhǔn)租而喪失獨(dú)立性，使其聲譽(yù)受損。

（二）法律風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制的運(yùn)行效率

發(fā)達(dá)國家，具有完善的法律制度，審計(jì)使面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)高及成本大，確保了高的審計(jì)質(zhì)量。與發(fā)達(dá)國家相比，我國法律制度不完善，事務(wù)所面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)較低，審計(jì)質(zhì)量不高。由于不同的國家法律制度環(huán)境不同，“四大”也會(huì)根據(jù)其差異做出調(diào)整。研究表明法律制度環(huán)境越好的國家，其審計(jì)的質(zhì)量越高。因此，事務(wù)所的規(guī)模不是影響審計(jì)質(zhì)量唯一指標(biāo)，法律制度環(huán)境也是審計(jì)質(zhì)量的影響因素。法律風(fēng)險(xiǎn)的提高，會(huì)使事務(wù)所有動(dòng)機(jī)提高審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。法律風(fēng)險(xiǎn)主要包括訴訟概率（起訴者起訴意愿、起訴費(fèi)用及補(bǔ)償費(fèi)用的高低）和懲罰概率（需承擔(dān)民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任的程度）。如果起訴事務(wù)所難度很大（起訴意愿低或起訴費(fèi)用高）或即便訴訟成功等到的補(bǔ)償較少（補(bǔ)償費(fèi)用低），那么將不會(huì)對事務(wù)所提起訴訟。對于事務(wù)所來說，在這種情況下，支付的成本是固定的，大規(guī)模事務(wù)所也不會(huì)提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。對審計(jì)師的失職行為進(jìn)行處罰，民事責(zé)任制度可以使審計(jì)師避免審計(jì)失?。ㄗ杞毓δ埽⒁沧屖聞?wù)所面臨賠償責(zé)任（“保險(xiǎn)”作用）。民事責(zé)任制度的完善，可以加強(qiáng)投資者對事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)督，提高其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)質(zhì)量提高。行政責(zé)任制度會(huì)使監(jiān)管部門對事務(wù)所作出處罰，如罰款，吊銷執(zhí)照等，會(huì)使事務(wù)所造成的聲譽(yù)損失往往大于經(jīng)濟(jì)損失。刑事責(zé)任制度會(huì)使審計(jì)師進(jìn)行服刑，從而更深刻認(rèn)識到違反法律所付出的成本是巨大的。但行政責(zé)任制度和刑事責(zé)任制度對事務(wù)所規(guī)模的大小與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系沒有明顯影響。

兩個(gè)因素制約法律風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制的有效性：其一，審計(jì)失敗被發(fā)現(xiàn)的可能性。其二，審計(jì)師責(zé)任追溯。隨著民事責(zé)任制度的不斷完善，投資者更有動(dòng)機(jī)對事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)督，起訴審計(jì)師的可能性提高，審計(jì)失敗的概率增加。審計(jì)師的責(zé)任追溯主要看是否遵循審計(jì)準(zhǔn)則的具體要求來落實(shí)其責(zé)任。沒有做到如實(shí)出具審計(jì)報(bào)告的審計(jì)師，會(huì)發(fā)生審計(jì)失敗，聲譽(yù)受損，受到市場更嚴(yán)格的處罰（吊銷執(zhí)照等）。與聲譽(yù)機(jī)制相比，當(dāng)民事責(zé)任制度逐漸完善，訴訟風(fēng)險(xiǎn)對大規(guī)模事務(wù)所有更強(qiáng)的約束力。

（三）聲譽(yù)機(jī)制與法律風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制運(yùn)行效率存在差異

聲譽(yù)機(jī)制與法律風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制運(yùn)行效率之間存在差異，主要是審計(jì)失敗識別機(jī)制的效率差異。審計(jì)失敗識別機(jī)制：審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督機(jī)制與市場自發(fā)識別機(jī)制。對于審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督機(jī)制而言，主要是指事務(wù)所年檢制度，訴訟制度等。市場自發(fā)的識別制度則體現(xiàn)了市場發(fā)揮主要作用，可以幫助投資者做出理性決策，如公司面臨破產(chǎn)，經(jīng)營狀況惡化，發(fā)生財(cái)務(wù)困難等。市場識別審計(jì)失敗是自發(fā)的，無論什么時(shí)候都進(jìn)行運(yùn)作。但如果當(dāng)審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督機(jī)制運(yùn)行效力低下時(shí)，只能依靠市場自發(fā)識別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，公司經(jīng)營失敗與否會(huì)對審計(jì)失敗的識別有很大影響。因?yàn)楫?dāng)公司發(fā)生經(jīng)營失敗，投資者會(huì)關(guān)注審計(jì)師是否也發(fā)生審計(jì)失敗。但公司未發(fā)生經(jīng)營失敗，即便是審計(jì)師發(fā)生了審計(jì)失敗，市場也往往很難察覺到。這種信息不對稱也會(huì)導(dǎo)致聲譽(yù)機(jī)制和法律責(zé)任機(jī)制運(yùn)行效率及其運(yùn)行過程中發(fā)生的實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)降低，降低審計(jì)師的獨(dú)立性，發(fā)生“機(jī)會(huì)主義”行為。

聲譽(yù)機(jī)制依靠審計(jì)師聲譽(yù)識別審計(jì)失敗，認(rèn)為高聲譽(yù)審計(jì)師發(fā)生審計(jì)失敗的可能性相對低，但卻不能有效區(qū)分當(dāng)公司不發(fā)生經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)師是否會(huì)發(fā)生機(jī)會(huì)主義行為。因此，聲譽(yù)機(jī)制靠外在審計(jì)失敗識別機(jī)制的有效性受到更多的約束。而法律風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制主要靠民事訴訟制度，訴訟本身就是識別機(jī)制。這兩種機(jī)制受到的約束條件不同導(dǎo)致了在運(yùn)行中的效率差異。

四、法律風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制推動(dòng)聲譽(yù)機(jī)制有效運(yùn)行

聲譽(yù)機(jī)制和法律風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制兩者不是相互獨(dú)立的，是有相互協(xié)調(diào)的。聲譽(yù)機(jī)制作為市場的懲罰機(jī)制，有時(shí)并不有效，需要法律機(jī)制進(jìn)行協(xié)調(diào)。法律不僅可以替代市場進(jìn)行懲罰，而且可以使聲譽(yù)機(jī)制運(yùn)行更有效率。民事法律責(zé)任可以有效地解決聲譽(yù)機(jī)制運(yùn)行效率的不足，不僅提高審計(jì)失敗被發(fā)現(xiàn)的概率，而且對審計(jì)師可能發(fā)生“機(jī)會(huì)主義”行為具有抑制作用。同時(shí)使審計(jì)師“聲譽(yù)受損”信號迅速反映在股價(jià)中，促進(jìn)了審計(jì)需求的傳遞。與此同時(shí)，法律風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制也有助于聲譽(yù)機(jī)制的形成。前期聲譽(yù)的建立所付出的成本是巨大的，是非常困難的，這是一個(gè)不斷積累的過程，但如果僅僅依靠事務(wù)所自然累積而達(dá)到高聲譽(yù)，幾乎不能實(shí)現(xiàn)。因?yàn)槭聞?wù)所聲譽(yù)的形成，以審計(jì)質(zhì)量為核心，但審計(jì)質(zhì)量卻難以衡量。僅依靠事務(wù)所自身“道德”贏得公眾的信任是很難實(shí)現(xiàn)的，需要借助事后的懲罰機(jī)制作為擔(dān)保，使審計(jì)質(zhì)量得到提高。因此，當(dāng)事務(wù)所聲譽(yù)尚未成熟或聲譽(yù)機(jī)制缺乏效率的情況下，法律作為外在的保證機(jī)制和聲譽(yù)的替代機(jī)制，能對事務(wù)所的審計(jì)行為進(jìn)行約束，從而推動(dòng)事務(wù)所聲譽(yù)的形成。

總結(jié)

2006年中注協(xié)發(fā)布《意見》之后，我國事務(wù)所進(jìn)行大規(guī)模的合并。隨著事務(wù)所規(guī)模的不斷擴(kuò)張，“做大做強(qiáng)”戰(zhàn)略為我國事務(wù)所形成品牌商譽(yù)提供了可能。國內(nèi)事務(wù)所的不斷合并，就是憑借規(guī)?；蛟炱放?。對于規(guī)模化能否提高審計(jì)質(zhì)量，這是一個(gè)值得探究的過程。如果聲譽(yù)機(jī)制和法律風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制同時(shí)不起作用，市場認(rèn)為規(guī)?；荒芴岣邔徲?jì)質(zhì)量。

事務(wù)所在形成自己的品牌聲譽(yù)過程中，需要經(jīng)過很長時(shí)間。僅依靠事務(wù)所本身自然建立聲譽(yù)是緩慢的，如上文所說，需要借助外力。通過法律不僅可以約束事務(wù)所的行為，也加快了聲譽(yù)的形成。如2007年《規(guī)定》，寬松了投資者起訴事務(wù)所的限制，在一定程度上提高了投資者對事務(wù)所的監(jiān)督。民事訴訟制度對事務(wù)所的行為進(jìn)行約束，有助于聲譽(yù)機(jī)制的形成。因此，我國事務(wù)所不斷合并的過程中，與“四大”相同，職業(yè)地位日益牢固，將形成“法律風(fēng)險(xiǎn)—聲譽(yù)積累—規(guī)?；钡墓采?dòng)局面。1988年，Palmrose的實(shí)驗(yàn)結(jié)果表明， “八大”在法律訴訟案件方面顯著好于“非八大”事務(wù)所，“八大”審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量更高。同時(shí)在面臨低的訴訟風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，市場并不認(rèn)為“四大”的審計(jì)質(zhì)量更高（Khurana，2004）。

事務(wù)所規(guī)?；梢蕴岣邔徲?jì)質(zhì)量。但應(yīng)保證法律機(jī)制和聲譽(yù)機(jī)制齊頭并進(jìn)，而不是急于打造本土品牌僅關(guān)注聲譽(yù)的累積。因?yàn)榉蓹C(jī)制在一定程度上更重要，民事責(zé)任制度不僅是懲罰機(jī)制，而且對聲譽(yù)機(jī)制的運(yùn)行效率有促進(jìn)作用。因此，加快完善民事責(zé)任制度是必要的?？梢酝ㄟ^法律使社會(huì)公眾對審計(jì)質(zhì)量更加有信心、保證聲譽(yù)機(jī)制有效運(yùn)行，我國事務(wù)所會(huì)在“法律風(fēng)險(xiǎn)——聲譽(yù)積累——規(guī)?；钡陌l(fā)展道路上做大做強(qiáng)。