郝廣宇

[摘 要] 隨著國(guó)務(wù)院關(guān)于廢止《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和修改《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的決定發(fā)布，表明全行業(yè)營(yíng)改增的完成，房地產(chǎn)行業(yè)以及相關(guān)行業(yè)發(fā)生的變化較之前營(yíng)業(yè)稅比，有相對(duì)較大的變化。不僅是價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅的表面區(qū)別，而且營(yíng)改增后還增加了甲供材計(jì)稅方法的選擇，以及土地價(jià)款扣除和進(jìn)項(xiàng)稅抵扣等多方面的實(shí)質(zhì)差別。因此，為了充分考慮房地產(chǎn)公司與承建方雙方的稅負(fù)均衡，需要在工程開(kāi)始之前的商務(wù)談判、合同簽訂等過(guò)程中進(jìn)行友好協(xié)商和博弈，以達(dá)到企業(yè)雙方的合作共贏目的。

[關(guān)鍵詞] 營(yíng)改增；房地產(chǎn)；甲供材

[中圖分類(lèi)號(hào)] F270 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1009-6043（2018）03-0132-03

我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)起步于20世紀(jì)90年代初，至今已有近30年的歷史了。由于其規(guī)模宏大，關(guān)聯(lián)產(chǎn)業(yè)多，且是城市化的主要載體，又直接影響著國(guó)計(jì)民生，一直以來(lái)都是全社會(huì)關(guān)注的熱點(diǎn)。特別在2009年后，伴隨新的國(guó)家開(kāi)發(fā)戰(zhàn)略的確立，與之相關(guān)的房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展達(dá)到了一個(gè)新的高度。國(guó)務(wù)院決定自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)了“營(yíng)改增”試點(diǎn)，將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)，營(yíng)改增意義是有利于完善我國(guó)稅制，消除行業(yè)間重復(fù)征稅，加強(qiáng)稅收征管與發(fā)票管理，同時(shí)，確保了全行業(yè)的增值稅抵扣鏈條的完整性，從而使得企業(yè)的稅負(fù)有所降低。

一、會(huì)計(jì)核算方式與方法的改變

在營(yíng)業(yè)稅時(shí)代，由于是價(jià)內(nèi)稅，通過(guò)營(yíng)業(yè)稅金及附加進(jìn)行核算，不會(huì)影響會(huì)計(jì)收入。而營(yíng)改增之后，由于增值稅是價(jià)外稅，在銷(xiāo)售額不變的情況下，進(jìn)行價(jià)稅分離后，收入必然較之前有所減少，而且在一般計(jì)稅方式的情況下，會(huì)計(jì)收入的減少幅度會(huì)更加。在不充分了解增值稅計(jì)稅方式的情況下，會(huì)存在一定的不適應(yīng)性。

例1、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售額3885萬(wàn)元，建安工程合同總額1140萬(wàn)元，其中含甲供材料360萬(wàn)元，假定企業(yè)能夠取得11%、17%的進(jìn)項(xiàng)稅專(zhuān)用發(fā)票，不考慮所得稅、土地增值稅及附加稅種和期間費(fèi)用。

1.收入及流轉(zhuǎn)稅核算的變化

營(yíng)改增之前：

借：預(yù)收賬款3885

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入3885

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加194.25

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅194.25

營(yíng)改增之后：

一般計(jì)稅方式：

借：預(yù)收賬款3885

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入3500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）385

簡(jiǎn)易計(jì)稅方式：

借：預(yù)收賬款3885

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入3700

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）185

此分錄為簡(jiǎn)易計(jì)稅適用于2016年4月31之前開(kāi)工的老項(xiàng)目。

2.購(gòu)買(mǎi)建筑服務(wù)及工程物資核算的變化

營(yíng)改增之前：

借：開(kāi)發(fā)成本——建安工程費(fèi)780

工程物資360

貸：應(yīng)付賬款/銀行存款1140了

營(yíng)改增之后：

一般計(jì)稅方式：

借：開(kāi)發(fā)成本——建安工程費(fèi)702.70

工程物資307.70

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）129.6（77.30+52.30）

貸：應(yīng)付賬款/銀行存款1140

簡(jiǎn)易計(jì)稅方式：

借：開(kāi)發(fā)成本——建安工程費(fèi)780

工程物資360

貸：應(yīng)付賬款/銀行存款1140（適用于老項(xiàng)目）

由于采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所以會(huì)計(jì)處理與營(yíng)改增之前相同。

3.流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的變化

營(yíng)改增之前：

月終根據(jù)收入額直接乘以營(yíng)業(yè)稅率計(jì)算出應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅額：3885萬(wàn)元*5%=194.25萬(wàn)元

營(yíng)改增之后：

一般計(jì)稅方式：

月終根據(jù)本月的銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算出本月應(yīng)交增值稅額：

應(yīng)交增值稅額=385-140=245萬(wàn)元（考慮后面的土地出讓金扣除110萬(wàn)元，應(yīng)交納稅額135萬(wàn)元）

簡(jiǎn)易計(jì)稅方式：

月終根據(jù)不含稅銷(xiāo)售額乘以簡(jiǎn)易稅率5%計(jì)算出本月應(yīng)交增值稅額=3700*5%=185萬(wàn)元

通過(guò)以上的計(jì)算結(jié)果看出，適用于營(yíng)改增后適用于一般計(jì)稅方式的企業(yè)稅負(fù)明顯降低，簡(jiǎn)易計(jì)方式（老項(xiàng)目）的企業(yè)稅負(fù)下降更為直觀。隨著營(yíng)改增的進(jìn)一步深化，全行業(yè)的抵扣鏈條逐漸完善，企業(yè)其他費(fèi)用會(huì)取得更多進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)營(yíng)改增后稅負(fù)降低的效果將會(huì)更加明顯。

二、增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅預(yù)繳方面的變化

由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商品房開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，一般在一年以上，并且在工程到達(dá)一定階段后，便可以進(jìn)行預(yù)售，為了減少征稅的滯后性，所以對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行主要稅款預(yù)征。

增值稅方面：

在營(yíng)改增之前，房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售商品房，采取預(yù)售款方式的，營(yíng)業(yè)稅其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)售款的當(dāng)天，因?yàn)榫哂写_定性，本質(zhì)上并不是稅款預(yù)征。

在營(yíng)改增之后，特別是采用一般計(jì)稅方法進(jìn)行納稅的情況下，最終有多少進(jìn)項(xiàng)稅額能夠進(jìn)行抵扣，具有不確定性，因此按照不含增值稅的預(yù)售金額和一定的預(yù)征率，進(jìn)行增值稅款的預(yù)繳。

一般計(jì)稅方式：

預(yù)交增值稅=3885/（1+11%）*3%=105

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅105

貸：銀行存款105

簡(jiǎn)易計(jì)稅方式：

預(yù)交增值稅=3885/（1+5%）*3%=111

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅111

貸：銀行存款111

土地增值稅方面：

與營(yíng)改增之前進(jìn)行預(yù)繳稅款的方式不同，稅改之前，由于營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，所以預(yù)繳稅款是包含營(yíng)業(yè)稅的；稅改之后，由于增值稅是價(jià)外稅，在預(yù)繳稅款時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出了明確的規(guī)定，如下：

營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。

為方便納稅人，簡(jiǎn)化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：

土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款

一般計(jì)稅方式：

計(jì)征依據(jù)3500-105=3395

應(yīng)交土地增值稅=3395*2%=67.9（預(yù)征率2%）

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅67.9

貸：銀行存款67.9

簡(jiǎn)易計(jì)稅方式：

計(jì)征依據(jù)3700-111=3589

應(yīng)交土地增值稅3589*2%=71.78

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅71.78

貸：銀行存款71.78

企業(yè)所得稅方面：

營(yíng)改增前后的差別主要在于是否為含稅金額。

一般計(jì)稅方式：

預(yù)交企業(yè)所得稅=3500*15%*25%=131.25（毛利潤(rùn)率15%）

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交企業(yè)所得稅131.25

貸：銀行存款131.25

簡(jiǎn)易計(jì)稅方式：

預(yù)交企業(yè)所得稅=3700*15%*25%=138.75

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交企業(yè)所得稅138.75

貸：銀行存款138.75

企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照營(yíng)改增稅收政策規(guī)定時(shí)間，準(zhǔn)確計(jì)算各項(xiàng)稅款預(yù)交金額，及時(shí)申報(bào)交納稅款，防止企業(yè)發(fā)生因計(jì)算失誤所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。

三、甲供材新計(jì)稅方式的變化

房地產(chǎn)公司與建筑公司之間簽訂的建筑安裝合同，通常是：1.包工包料；2.甲供材；3.清包工。根據(jù)承包方式的不同，工程款的結(jié)算也會(huì)不同，會(huì)影響雙方的收入、成本等，同時(shí)涉稅處理方式的不同必然給雙方帶來(lái)稅負(fù)上的差異。

包工包料，施工方按照與建設(shè)方的合同約定，自行采購(gòu)工程所需要的材料和雇傭施工人員，在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)完成建設(shè)任務(wù)。對(duì)于建設(shè)方而言，此方式是在管理和核算上最為簡(jiǎn)單，這就要求中標(biāo)企業(yè)的資質(zhì)與品質(zhì)足夠優(yōu)良，與此同時(shí)相對(duì)的成本費(fèi)用也是很高。

接下來(lái)甲供材、清包工，在營(yíng)改增前后會(huì)出現(xiàn)很大的差別，尤其對(duì)于施工方來(lái)說(shuō)，可以在是否自行采購(gòu)相應(yīng)材料之間進(jìn)行合理選擇，也在一定程度上避免建設(shè)方對(duì)其所使用的材料的不信任，同時(shí)也加大了建設(shè)方對(duì)材料的選擇空間。

營(yíng)改增之前，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。即使是建設(shè)方購(gòu)買(mǎi)提供的用于建設(shè)材料，也需要計(jì)入到施工方的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅金額當(dāng)中，不但增加了施工方的稅負(fù)，而必然通過(guò)合同金額轉(zhuǎn)嫁給建設(shè)方，相當(dāng)于建設(shè)方為該批材料額外負(fù)擔(dān)了稅額。在這種情況下，多數(shù)建設(shè)方會(huì)采用上面兩種方式進(jìn)行發(fā)包，以避免建筑材料被二次賦稅。

延用例1房地產(chǎn)公司與施工方簽訂施工合同，合同總額為1140萬(wàn)元，工程材料部分680萬(wàn)元，其中包括由甲方提供的材料360萬(wàn)元，該項(xiàng)合同在營(yíng)改增前后，因計(jì)稅方式的選擇會(huì)有本質(zhì)上的區(qū)別。

營(yíng)改增之前：

納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料，設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建筑方提供的設(shè)備的價(jià)款。

營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額：1140*3%=34.2萬(wàn)元其中建設(shè)方提供的360萬(wàn)元材料費(fèi)用包含在計(jì)稅金額當(dāng)中。

營(yíng)改增之后：

建筑服務(wù)一般納稅人在以下三種情況下可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅：

1.以清包工方式提供的建筑服務(wù)

2.為甲供工程提供的建筑服務(wù)

3.為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)

同時(shí)，試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷(xiāo)售額。

施工方：一般計(jì)稅方式

應(yīng)交增值稅額=（1140-360）/（1+11%）*11%-（680-360）/（1+17%）*17%=77.30-46.50=30.8萬(wàn)元

施工方：簡(jiǎn)易計(jì)稅方式

應(yīng)交增值稅額=（1140-360）/（1+3%）*3%=22.72萬(wàn)元

因?yàn)槭┕し竭x擇一般計(jì)稅或簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，會(huì)直接影響房地產(chǎn)公司的進(jìn)項(xiàng)稅額。

房地產(chǎn)方：一般計(jì)稅方式

如果乙方選擇一般計(jì)稅方式甲方企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額：

進(jìn)項(xiàng)稅額=（1140-360）/（1+11%）*11%+360/（1+17%）*17%=77.30+52.30=129.60萬(wàn)元

簡(jiǎn)易計(jì)稅方式：

進(jìn)項(xiàng)稅額=（1140-360）/（1+3%）*3%+360/（1+17%）*17%=22.72+52.30=75.02萬(wàn)元

在這種情況下，承包方會(huì)偏向于選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，而房地產(chǎn)公司在一般計(jì)稅方法下會(huì)得到更多的納稅優(yōu)惠。因此，需要反復(fù)測(cè)算出雙方能夠接受的，甲供材占工程材料總額的稅負(fù)平衡點(diǎn)，這無(wú)疑會(huì)給企業(yè)帶來(lái)更多的納稅籌劃空間。

四、土地價(jià)款增值稅稅額的扣除

由于土地出讓金收據(jù)是由財(cái)政部門(mén)開(kāi)具，并且性質(zhì)不同于一般的稅收發(fā)票，在營(yíng)改增后的增值稅扣除上，具有一定的特殊性：

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷(xiāo)售額。

假如：前例1中房地產(chǎn)公司因購(gòu)買(mǎi)土地，支付該地塊土地出讓金1110萬(wàn)元，取得了財(cái)政部門(mén)開(kāi)具的正式票據(jù)，并一次性開(kāi)發(fā)了該塊土地。

調(diào)整之后的銷(xiāo)售額：3885-1110=2775

銷(xiāo)項(xiàng)稅額：2775/（1+11%）*11%=275萬(wàn)元

土地價(jià)款相當(dāng)?shù)譁p了一部分銷(xiāo)項(xiàng)稅額：1110/（1+11%）*11%=110萬(wàn)元

會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額）110

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本110

在計(jì)算土地價(jià)款扣除額的過(guò)程中，一定要嚴(yán)格按照政策規(guī)定的公式，計(jì)算當(dāng)期允許扣除土地價(jià)款，避免多扣除或少扣除的情況發(fā)生，導(dǎo)致其稅收風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)。

五、總結(jié)

營(yíng)改增在房地產(chǎn)行業(yè)已經(jīng)運(yùn)行了近一年多了，雖然整體上稅負(fù)會(huì)減輕，但是對(duì)其各類(lèi)憑證票據(jù)的要求也更加嚴(yán)格細(xì)致，特別是現(xiàn)在運(yùn)行的金稅三期防偽稅控工程和稅務(wù)稽查要求的“三流合一”或“四流合一”，同時(shí)在選擇材料供應(yīng)商和建筑商方面，面臨著新的選擇，特別是甲供材方面，不僅房地產(chǎn)公司需要測(cè)算甲供材占整個(gè)工程的比重，而承包方也考慮建筑采購(gòu)材料占工程造價(jià)的比重從而選擇一般計(jì)稅或是簡(jiǎn)易計(jì)稅。充分考慮到雙方的稅負(fù)均衡，需要房地產(chǎn)公司與承建方在工程開(kāi)始之前的商務(wù)談判、合同簽訂等過(guò)程中友好協(xié)商和博弈，以達(dá)到企業(yè)雙方的合作共贏目的。最終每個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)能否達(dá)到預(yù)期減少稅負(fù)的目的，是房地產(chǎn)企業(yè)仍然要面臨的更多挑戰(zhàn)。

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[責(zé)任編輯：潘洪志]