■/王 科 朱愛(ài)萍

2006年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》（CAS21）為租賃的會(huì)計(jì)處理提供了規(guī)范依據(jù)。但是，CAS21以租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，將租賃劃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，經(jīng)營(yíng)租賃下承租人無(wú)需將其取得的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)納入資產(chǎn)負(fù)債表，導(dǎo)致其財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性降低，而融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理的不同以及較為主觀的劃分標(biāo)準(zhǔn)，為企業(yè)提供了通過(guò)虛構(gòu)交易以達(dá)到某一租賃分類(lèi)的動(dòng)力和機(jī)會(huì)，從而致使經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同的交易會(huì)計(jì)處理存在差異，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。同時(shí)，伴隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，租賃行業(yè)的市場(chǎng)空間越來(lái)越大，其對(duì)企業(yè)利益相關(guān)者的影響也日益顯著，而CAS21的指導(dǎo)和規(guī)范力度有限，改革迫在眉睫。自2006年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布以來(lái)，我國(guó)一直堅(jiān)持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，IFRS16的頒布更是推動(dòng)了我國(guó)對(duì)現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則的修訂。

在此背景下，我國(guó)自IFRS16發(fā)布后即啟動(dòng)了租賃準(zhǔn)則修訂項(xiàng)目。從消化吸收IFRS16到充分聽(tīng)取國(guó)內(nèi)部分承租人、出租人、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及學(xué)術(shù)界代表的意見(jiàn)，再到組織受影響較大的航空、航運(yùn)和電信等行業(yè)座談會(huì)進(jìn)行廣泛溝通交流，最后匯總分析各方面反饋意見(jiàn)，并與相關(guān)專(zhuān)家多次溝通、討論及修改后，最終于2018年1月對(duì)外發(fā)布了CAS21修訂意見(jiàn)稿。

一、CAS21修訂意見(jiàn)稿與I FRS 16的比較

由于CAS21修訂意見(jiàn)稿的制定借鑒了IFRS16，因此，從整體上看，兩者的內(nèi)容大體上是一致的，但也存在著一些不同。CAS21修訂意見(jiàn)稿共包括總則、租賃識(shí)別、分拆和合并、承租人會(huì)計(jì)處理、出租人會(huì)計(jì)處理、售后租回交易、列報(bào)、銜接規(guī)定及附則8章，主體共67條規(guī)定。而IFRS16除引言和4個(gè)附錄外（分別為：術(shù)語(yǔ)定義、應(yīng)用指南、生效日期與過(guò)渡性規(guī)定、對(duì)其他準(zhǔn)則的修訂），還分為目標(biāo)、范圍、確認(rèn)豁免、識(shí)別租賃、租賃期、承租人、出租人、售后租回交易8個(gè)部分共103段?？傮w而言，IFRS16的內(nèi)容比CAS21修訂意見(jiàn)稿更為詳細(xì)，兩者的區(qū)別主要有以下幾點(diǎn)：

（一）租賃定義的差別

CAS21修訂意見(jiàn)稿將租賃定義為在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同。IFRS16對(duì)租賃的定義是：讓渡在一段時(shí)間內(nèi)使用資產(chǎn)（標(biāo)的資產(chǎn)）的權(quán)利以換取對(duì)價(jià)的合同或合同的一部分。

兩者都認(rèn)為租賃的法律表現(xiàn)形式是出租人和承租人簽訂的利益互換合同，但CAS21修訂意見(jiàn)稿強(qiáng)調(diào)合同的內(nèi)容僅包含租賃，而IFRS16則認(rèn)為合同可能不僅只包括租賃部分，還包括非租賃部分，這與“識(shí)別租賃”章節(jié)部分的“拆分合同組成部分”內(nèi)容相對(duì)應(yīng)。

（二）適用范圍的比較

CAS21修訂意見(jiàn)稿適用于所有租賃，但下列各項(xiàng)除外：（1）對(duì)于承租人，屬于CAS6“無(wú)形資產(chǎn)”范圍內(nèi)的許可證協(xié)議，具體包括電影、錄像、劇本和版權(quán)等；（2）對(duì)于出租人，屬于CAS14“收入”范圍內(nèi)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可證；（3）礦產(chǎn)、石油、天然氣及類(lèi)似非可再生資源勘探或使用的租賃；（4）承租人承租的生物資產(chǎn)；（5）采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交等方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)或運(yùn)營(yíng)。

IFRS16則規(guī)定除：（1）勘探或使用礦產(chǎn)、石油、天然氣及類(lèi)似非可再生資源的租賃。（2）承租人持有的屬于IAS41“農(nóng)業(yè)”范圍內(nèi)的生物資產(chǎn)的租賃；（3）屬于IFRIC12“特許服務(wù)安排”范圍內(nèi)的特許服務(wù)安排；（4）出租人授予的屬于IFRS16“客戶(hù)合同收入”范圍內(nèi)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可；（5）承租人通過(guò)許可使用協(xié)議取得的屬于IAS38“無(wú)形資產(chǎn)”范圍內(nèi)的諸如電影、錄像、劇本、文稿、專(zhuān)利、版權(quán)等項(xiàng)目的權(quán)利。同時(shí)IFRS16指出允許承租人針對(duì)其他無(wú)形資產(chǎn)的租賃應(yīng)用本準(zhǔn)則，但這并非強(qiáng)制要求。

CAS21修訂意見(jiàn)稿在適用范圍方面基本和IFRS16是一致的，但兩者仍有細(xì)微的差別。對(duì)于排除在意見(jiàn)稿之外的其他無(wú)形資產(chǎn)的租賃，CAS21修訂意見(jiàn)稿沒(méi)有規(guī)定承租人可以適用該準(zhǔn)則，但I(xiàn)FRS16明確表明了承租人可以采用IFRS16。從這一點(diǎn)來(lái)講，CAS21修訂意見(jiàn)稿適用范圍比IFRS16較窄。

（三）對(duì)識(shí)別租賃的規(guī)定

CAS21修訂意見(jiàn)稿在識(shí)別租賃方面幾乎是完全遵循IFRS16的，兩者都認(rèn)為租賃的識(shí)別過(guò)程包括以下遞進(jìn)的五個(gè)步驟：（1）判斷合同是否存在一項(xiàng)“已識(shí)別資產(chǎn)”。如果不存在，該合同不包含租賃，是服務(wù)合同，如果合同包含“已識(shí)別資產(chǎn)”，則進(jìn)行第二步判斷。（2）判斷承租人是否有權(quán)獲得在整個(gè)使用期間使用已識(shí)別資產(chǎn)產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，如果不是，該合同不包含租賃，是服務(wù)合同；如果是，則進(jìn)行第三步判斷。（3）判斷有權(quán)在整個(gè)使用期間主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)使用方式和使用目的的是承租人，出租人還是兩者皆非。如果是出租人，該合同不包含租賃，是服務(wù)合同；如果是承租人，那么該合同包含租賃；如果兩者都不是，繼續(xù)進(jìn)行第四步判斷。（4）判斷承租人是否有權(quán)在使用期間自行或主導(dǎo)他人按照其確定的方式運(yùn)行該識(shí)別資產(chǎn)，而出租人無(wú)權(quán)更改這些運(yùn)行指示。如果是，該合同包含租賃；如果不是，則進(jìn)行第五步判斷。（5）判斷承租人是否設(shè)計(jì)已識(shí)別資產(chǎn)，設(shè)計(jì)時(shí)預(yù)先確定了整個(gè)使用期間資產(chǎn)的使用方式和使用目的。如果是，該合同包含租賃；如果不是，則該合同不包含租賃，是服務(wù)合同。但CAS21修訂意見(jiàn)稿與IFRS16在闡述識(shí)別租賃過(guò)程的內(nèi)容充實(shí)性方面存在差異。

IFRS16在其附錄B應(yīng)用指南部分細(xì)致的闡述了識(shí)別租賃的五個(gè)步驟，并對(duì)其中的核心概念，如“被識(shí)別資產(chǎn)”和“主導(dǎo)資產(chǎn)使用的權(quán)利”等進(jìn)行了解釋?zhuān)瑫r(shí)還加以舉例說(shuō)明，而CAS21修訂意見(jiàn)稿只概括式的列明了租賃的識(shí)別過(guò)程，沒(méi)有對(duì)各識(shí)步驟的詳細(xì)介紹，這可能不利實(shí)務(wù)工作者進(jìn)行操作判斷。

（四）租賃合同合并的規(guī)定

CAS21修訂意見(jiàn)稿指出承租人和出租人與同一交易方或其關(guān)聯(lián)方在同一時(shí)間或相近時(shí)間訂立的兩份或多份包含租賃的合同，滿(mǎn)足一攬子交易或某份合同的支付對(duì)受其他合同的價(jià)格及履約情況的影響，或合同讓渡的控制租賃資產(chǎn)使用的權(quán)利構(gòu)成一項(xiàng)單獨(dú)的租賃部分條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)將多份合同并為一份合同進(jìn)行處理。

雖然IFRS16在其主體的103段中并沒(méi)有對(duì)租賃合同的合并做出規(guī)定，但在附錄B中，IFRS16描述了主體103段的應(yīng)用指南，其中就包括對(duì)其的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

兩者的不同主要體現(xiàn)在準(zhǔn)則邏輯結(jié)構(gòu)的布置上，在內(nèi)容方面并沒(méi)有實(shí)際差異。主體之間簽訂的主合同和與之相聯(lián)的子合同在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)中屢見(jiàn)不鮮，CAS21修訂意見(jiàn)稿將租賃的合并與租賃的識(shí)別、分拆作為單獨(dú)一章集中討論，對(duì)這三項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理做了具體規(guī)定，既體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定者對(duì)其的重視，又方便閱讀者對(duì)這三者進(jìn)行聯(lián)系和比較。

（五）承租人會(huì)計(jì)的規(guī)定

與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比，CAS21修訂意見(jiàn)稿和IFRS16都將承租人的會(huì)計(jì)處理由雙重模型修改為單一模型，即承租人不再劃分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，統(tǒng)一要求承租人在資產(chǎn)負(fù)債表中將租賃期內(nèi)標(biāo)的資產(chǎn)的使用權(quán)和支付租賃款的義務(wù)確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債（短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外）。對(duì)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃，兩者都規(guī)定承租人應(yīng)當(dāng)將短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃所需支付的租金，在租賃期內(nèi)按照直線(xiàn)法或其他系統(tǒng)合理的方法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，不在報(bào)表中確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。但I(xiàn)FRS16與CAS21修訂意見(jiàn)稿在承租人評(píng)估低價(jià)值資產(chǎn)方面存在不同。

CAS21修訂意見(jiàn)稿指出低價(jià)值資產(chǎn)應(yīng)符合兩個(gè)條件：（1）承租人可從單獨(dú)使用該資產(chǎn)或?qū)⑵渑c易于獲得的其他資源一起使用中獲利；（2）該資產(chǎn)與其他資產(chǎn)不存在高度依賴(lài)或高度關(guān)聯(lián)關(guān)系。而IFRS16規(guī)定低價(jià)值資產(chǎn)不僅要滿(mǎn)足這兩個(gè)條件，還要考慮以下因素：（1）承租人應(yīng)基于資產(chǎn)全新時(shí)的價(jià)值來(lái)評(píng)估標(biāo)的資產(chǎn)的價(jià)值，而不考慮其已使用年限；（2）不應(yīng)考慮承租人規(guī)模、性質(zhì)或其他情況的影響；（3）評(píng)估標(biāo)的資產(chǎn)是否為低價(jià)值資產(chǎn)應(yīng)基于絕對(duì)值；（4）如果標(biāo)的資產(chǎn)在全新時(shí)通常不屬于低價(jià)值資產(chǎn)，則該標(biāo)的資產(chǎn)的租賃不能按照低價(jià)值資產(chǎn)租賃進(jìn)行處理。此外，IFRS16還舉例了常見(jiàn)的低價(jià)值資產(chǎn)。

總之，CAS21修訂意見(jiàn)稿在承租人會(huì)計(jì)方面與IFRS16基本是一致的，但I(xiàn)FRS16對(duì)一些影響承租人會(huì)計(jì)處理的判斷進(jìn)行了詳細(xì)的介紹和說(shuō)明，而CAS21修訂意見(jiàn)稿卻并未對(duì)這些判斷進(jìn)行細(xì)致解釋?zhuān)@可能不利于指導(dǎo)實(shí)務(wù)工作者。

（六）出租人會(huì)計(jì)的規(guī)定

由于現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則很好的反應(yīng)了出租人會(huì)計(jì)處理的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，CAS21修訂意見(jiàn)稿和IFRS16基本上繼承了現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則中出租人的會(huì)計(jì)處理。兩者的差別主要體現(xiàn)在當(dāng)生產(chǎn)商或經(jīng)銷(xiāo)商作為出租人時(shí)，生產(chǎn)商或經(jīng)銷(xiāo)商的會(huì)計(jì)處理詳略程度存在差異。

CAS21修訂意見(jiàn)稿規(guī)定生產(chǎn)商或經(jīng)銷(xiāo)商作為出租人的融資租賃，無(wú)論其是否符合CAS14“收入”有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定，在租賃期開(kāi)始日，該出租人均應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本。而IFRS16不僅包括CAS21修訂意見(jiàn)稿所規(guī)定的內(nèi)容，還規(guī)定生產(chǎn)商或經(jīng)銷(xiāo)商還應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售利潤(rùn)或損失，并對(duì)影響銷(xiāo)售利潤(rùn)或損失的因素進(jìn)行了詳細(xì)介紹。

由以上規(guī)定可以看出，IFRS16所規(guī)定的出租人會(huì)計(jì)內(nèi)容比CAS21修訂意見(jiàn)稿較為詳細(xì)，能進(jìn)一步滿(mǎn)足利息相關(guān)者對(duì)出租人信息的需求，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。

（七）有關(guān)披露的不同

對(duì)于承租人和出租人需要在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的信息，CAS21修訂意見(jiàn)稿基本上和IFRS16是一樣的，但兩者在信息披露的目標(biāo)和披露方式存在區(qū)別。

在信息披露目標(biāo)方面，CAS21修訂意見(jiàn)稿沒(méi)有規(guī)定承租人和出租人信息披露的目標(biāo)，而IFRS16明確了承租人/出租人信息披露的目標(biāo)是為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估租賃對(duì)承租人/出租人財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的影響提供證據(jù)。在信息披露方式方面，CAS21修訂意見(jiàn)稿僅簡(jiǎn)單羅列了主體需要披露的具體項(xiàng)目，沒(méi)有規(guī)定使用何種方式披露這些信息。IFRS16則規(guī)定主體應(yīng)以列表格式提供規(guī)定的披露信息，其他格式更為適當(dāng)?shù)某狻４送?，為?shí)現(xiàn)承租人信息披露的目標(biāo)，IFRS16還在附錄B中詳細(xì)列示承租人需要提供的與可變租賃付款額相關(guān)的額外信息、與余值擔(dān)保相關(guān)的額外信息等。同時(shí)，在主體段落中，還規(guī)定出租人應(yīng)對(duì)融資租賃投資凈額賬面金額的重大變動(dòng)提供分析計(jì)算說(shuō)明。

由以上對(duì)比可以看出，IFRS16需要承租人/出租人披露的租賃信息在定性和定量上都比CAS21修訂意見(jiàn)稿更為詳細(xì)，而且IFRS16還明確規(guī)定了信息披露所要達(dá)到的目標(biāo)，使信息披露更具目的性和統(tǒng)領(lǐng)性，而CAS21修訂意見(jiàn)稿沒(méi)有規(guī)定承租人/出租人信息披露的具體目標(biāo)。

（八）過(guò)渡性政策的差異

CAS21修訂意見(jiàn)稿對(duì)于承租人和出租人的過(guò)渡銜接規(guī)定幾乎是完全遵守IFRS16的，兩者均規(guī)定承租人可據(jù)自身情況選擇下列方法之一對(duì)租賃進(jìn)行銜接會(huì)計(jì)處理，并一致應(yīng)用于其作為承租人的所有租賃：（1）采用追溯調(diào)整法處理；（2）根據(jù)首次執(zhí)行本準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，不調(diào)整可比期間信息。對(duì)于出租人，除了首次執(zhí)行日前劃分為經(jīng)營(yíng)租賃且在首次執(zhí)外行日后仍存續(xù)的轉(zhuǎn)租賃外，兩者均規(guī)定出租人無(wú)需對(duì)其作為出租人的租賃按照銜接規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。所不同的是，IFRS16與CAS21修訂意見(jiàn)稿在準(zhǔn)則實(shí)施日期和主體銜接信息披露方面存在差異。

CAS21修訂意見(jiàn)稿既沒(méi)有規(guī)定該準(zhǔn)則的具體實(shí)施日期，也沒(méi)有對(duì)承租人銜接信息披露做出規(guī)定。而IFRS16規(guī)定主體應(yīng)于自2019年1月1日或以后日期開(kāi)始的年度報(bào)告期間采用本準(zhǔn)則。對(duì)于在本準(zhǔn)則首次采用之日或之前已采用IFRS15“客戶(hù)合同收入”的主體，允許提前采用。此外，IFRS16還規(guī)定了承租人應(yīng)該披露的銜接信息。

從新準(zhǔn)則實(shí)施的時(shí)間和提前應(yīng)用角度講，IFRS16比CAS21修訂意見(jiàn)稿都更為明確和靈活，這能使企業(yè)根據(jù)自身實(shí)際情況采用更為合適的辦法順利過(guò)渡到新準(zhǔn)則。同時(shí)，IFRS 16也規(guī)定了主體應(yīng)披露的銜接信息，這有利于信息需求者對(duì)銜接規(guī)定的理解。由于CAS21修訂意見(jiàn)稿還在進(jìn)一步征求意見(jiàn)完善，準(zhǔn)則的具體內(nèi)容規(guī)定存在變數(shù)，所以尚未規(guī)定實(shí)施的具體時(shí)間。

二、完善CAS21修訂意見(jiàn)稿的建議

CAS21修訂意見(jiàn)稿規(guī)定對(duì)承租人會(huì)計(jì)處理采用使用權(quán)模型，這既能有效解決表外融資問(wèn)題，也能提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。根據(jù)實(shí)務(wù)需要，CAS21修訂意見(jiàn)稿增加了對(duì)生產(chǎn)商或經(jīng)銷(xiāo)商作為出租人的融資租賃會(huì)計(jì)處理規(guī)定，使得實(shí)務(wù)操作有規(guī)可循。CAS21修訂意見(jiàn)稿也進(jìn)一步完善了租賃的識(shí)別、分拆及合并等原則，增加了與租賃有關(guān)的列示和信息披露要求?？偠灾珻AS21修訂意見(jiàn)稿較現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定更為符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，也在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了與IFRS16的趨同，但基于進(jìn)一步完善CAS21修訂意見(jiàn)稿和提高我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際認(rèn)可度，CAS21修訂意見(jiàn)稿可從以下幾方面改進(jìn)。

（一）完善準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)

IFRS16中承租人會(huì)計(jì)處理和出租人會(huì)計(jì)處理等核心內(nèi)容均在各章之中按確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露的順序進(jìn)行闡述，條理清晰，邏輯性嚴(yán)密。而CAS21修訂意見(jiàn)稿第三章和第四章的內(nèi)容均只涉及確認(rèn)和計(jì)量，對(duì)列報(bào)和披露的規(guī)定則在第六章單獨(dú)介紹，這樣使準(zhǔn)則的編排顯得混亂。另外，對(duì)于準(zhǔn)則中所涉及到的專(zhuān)業(yè)名詞，IFRS16不僅在準(zhǔn)則主體中進(jìn)行了釋義，為了方便閱讀及理解，還在附錄A中集中做出了統(tǒng)一定義，而我國(guó)的做法僅在正文中提及關(guān)鍵的名詞時(shí)對(duì)其定義進(jìn)行說(shuō)明，這顯得比較凌亂，不便于讀者系統(tǒng)理解。本文認(rèn)為，CAS21修訂意見(jiàn)稿可以采用IFRS16的邏輯順序，使準(zhǔn)則更易于讀者理解，同時(shí)對(duì)所有正文中提及的名詞在附則中統(tǒng)一定義說(shuō)明。

（二）具體化判斷標(biāo)準(zhǔn)

CAS21修訂意見(jiàn)稿中存在著很多需要實(shí)務(wù)工作者進(jìn)行主觀評(píng)估和判斷的條例規(guī)定，例如，識(shí)別租賃的過(guò)程、租賃合同的分拆和合并的判斷、已識(shí)別資產(chǎn)的具體概念、取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額、承租人對(duì)低價(jià)值資產(chǎn)的評(píng)估的標(biāo)準(zhǔn)以及終止租賃選擇權(quán)的估計(jì)等，但意見(jiàn)稿對(duì)大部分的判斷標(biāo)準(zhǔn)并未進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，而部分規(guī)定了判斷標(biāo)準(zhǔn)的事項(xiàng)其說(shuō)明也較為簡(jiǎn)略，不易于理解及實(shí)施。但相比而言，IFRS16對(duì)這些需要主觀評(píng)估和判斷的事項(xiàng)都進(jìn)行了細(xì)致的闡述，有的更是在附錄中進(jìn)行了舉例說(shuō)明。CAS21修訂意見(jiàn)稿的做法不僅不利于指導(dǎo)具體實(shí)務(wù)，而且也可能會(huì)造成準(zhǔn)則的濫用。因此，CAS21修訂意見(jiàn)稿要借鑒新國(guó)際租賃準(zhǔn)則的做法，具體化判斷標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)一些較難定義的判斷標(biāo)準(zhǔn)，可單設(shè)一章或在附錄中舉例來(lái)說(shuō)明。

（三）增加信息披露內(nèi)容

借鑒IFRS16的做法，CAS21修訂意見(jiàn)稿應(yīng)規(guī)定主體信息披露所要達(dá)到的目標(biāo)，并以該目標(biāo)為綱領(lǐng)，具體列示要披露的信息。關(guān)于信息披露方式，CAS21修訂意見(jiàn)稿可在IFRS16的基礎(chǔ)上，在附錄或總則中以實(shí)際案例形式展現(xiàn)信息披露表格所包含的內(nèi)容，并規(guī)定可根據(jù)實(shí)際狀況進(jìn)行調(diào)整。此外，CAS21修訂意見(jiàn)稿與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比最大的變化是承租人不再區(qū)分租賃類(lèi)型，統(tǒng)一在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債（短期租賃和低價(jià)值租賃除外）。執(zhí)行該項(xiàng)規(guī)定時(shí)，承租人需要進(jìn)行使用權(quán)資產(chǎn)的識(shí)別、計(jì)量和列報(bào)以及租賃負(fù)債的計(jì)量、重估和列報(bào)，這必定會(huì)需要主承租人收集大量信息。為了能使報(bào)表使用者理解新準(zhǔn)則對(duì)承租人會(huì)計(jì)處理的影響，顯然僅披露征求意見(jiàn)稿那些信息達(dá)不到目標(biāo)。因此，CAS21修訂意見(jiàn)稿可參考IFRS16的方法，進(jìn)一步披露與使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債相關(guān)的額外信息。

[1]財(cái)政部辦公廳.關(guān)于征求《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》意見(jiàn)的函〔S〕.財(cái)辦會(huì)［2018］1號(hào)，2018-01-08

[2]廉艷絨.我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同研究〔D〕.太原：山西財(cái)經(jīng)大學(xué),2010.