■/栗艷玲

我國現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則規(guī)定:承租人和出租人應(yīng)當(dāng)按照租賃分類標(biāo)準(zhǔn)，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃。售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)?，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。但是，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

我國2018年1月新發(fā)布的租賃征求意見稿對(duì)售后回租的會(huì)計(jì)處理做出了較大的修改。意見稿指出，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》的規(guī)定，評(píng)估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售。售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與所保留使用權(quán)有關(guān)的部分，計(jì)量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失。如果銷售對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)的公允價(jià)值不同，或者出租人未按市場(chǎng)價(jià)格收取租金，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)將低于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)作為預(yù)付租金進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將高于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)作為出租人向承租人提供的額外融資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，按照公允價(jià)值調(diào)整相關(guān)銷售利得和損失。

售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負(fù)債，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)該金融負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

下面結(jié)合售后回租實(shí)際案例，以征求意見稿為主線，對(duì)承租人在不同指導(dǎo)原則下的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行比較。

一、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓滿足銷售的條件

案例1，某房地產(chǎn)開發(fā)公司采用售后租回的方式銷售商鋪。2x17年12月1日與某購房者對(duì)標(biāo)的商鋪簽訂了一份房地產(chǎn)銷售合同和一份房屋租賃合同：合同約定，該商鋪銷售價(jià)格為100萬元，價(jià)款于合同簽訂當(dāng)日由購房者一次付清。該商鋪?zhàn)饣仄谙?年，年租金為7萬元，租賃期限從買賣合同約定的交房日期2x18年1月1日開始計(jì)算，每期租金由房地產(chǎn)開發(fā)公司在每期期末付給購房者，租賃期滿將使用權(quán)轉(zhuǎn)移給購房者。假設(shè)該商鋪的開發(fā)成本為70萬元，該買賣及租賃合同價(jià)格公允，租賃內(nèi)含利率為6%。不考慮增值稅及其他費(fèi)用。

（一）按照征求意見稿

按照收入準(zhǔn)則評(píng)估該合同所涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓滿足銷售的條件。則該項(xiàng)業(yè)務(wù)賬務(wù)處理如下：

1.收到購房者的100萬元時(shí)，

借：銀行存款 100

貸：預(yù)收賬款 100

2.交房時(shí)確認(rèn)收入，

借：預(yù)收賬款 100

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，

借：主營業(yè)務(wù)成本 70

貸：庫存商品 70

3.確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)并調(diào)整銷售利潤。

（1）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)。按照租賃征求意見稿，租賃期開始應(yīng)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，該成本包括“租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額…；在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額…；承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用…”；“租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量?！眲t使用權(quán)資產(chǎn)的入賬金額應(yīng)為7×（P/A，6%，5）=7×4.2124=29.4868萬元。

借：使用權(quán)資產(chǎn) 29.4868

未確認(rèn)融資費(fèi)用 5.5132

貸：長期應(yīng)付款 35

（2）調(diào)整銷售利潤。因?yàn)樵Y產(chǎn)賬面金額為70萬元，保留的使有權(quán)資產(chǎn)為29.4868萬元，應(yīng)沖減與保留的使有權(quán)資產(chǎn)相關(guān)的銷售利潤（100-70）÷70×29.4868=12.6372萬元。即沖減收入29.4868÷70×100=42.124萬元，沖減成本29.4868萬元。

借：主營業(yè)務(wù)收入 42.124

貸：主營業(yè)務(wù)成本 29.4868

遞延收益 12.6372

4.每年末付給購房者租金時(shí)，

借：長期應(yīng)付款 7

貸：銀行存款 7

每年末按實(shí)際利率法確認(rèn)利息費(fèi)用（以第一年為例29.4868×6%=1.7692萬元），

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1.7692

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 1.7692

5.每年末對(duì)所有權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊29.4868÷5=5.8974萬元，

借：管理費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)成本 5.8974

貸：累計(jì)折舊 5.8974

隨著使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移，確認(rèn)與使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移相關(guān)的銷售利潤，也就是攤銷遞延收益12.6372÷5=2.5274萬元。每年攤銷時(shí)，

借：遞延收益―未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 2.5274

主營業(yè)務(wù)成本 5.8974

貸：主營業(yè)務(wù)收入 8.425

6.租賃期滿歸還資產(chǎn)，

借：累計(jì)折舊 29.4868

貸：使用權(quán)資產(chǎn) 29.4868

該案例1中若該商鋪的合同銷售對(duì)價(jià)100萬元低于市場(chǎng)價(jià)格105萬元，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)將低于市場(chǎng)價(jià)格的5萬元作為預(yù)付租金進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，則銷售方未調(diào)整前的收入為105萬元，銷售利潤為35萬元；確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的入賬成本5+7×（P/A，6%，5）=5+7×4.2124=34.4868萬元，調(diào)減與保留使用權(quán)資產(chǎn)部分銷售利潤（105-70）÷70×34.4868=17.2434萬元；相關(guān)會(huì)計(jì)處理略。

該案例1中若該商鋪的合同銷售對(duì)價(jià)100萬元高于市場(chǎng)價(jià)格95萬元，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)將高于市場(chǎng)價(jià)格的5萬元作為出租人向承租人提供的額外融資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，則銷售方未調(diào)整前的收入為95萬元，銷售利潤為25萬元；確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的入賬成本7×（P/A，6%，5）-5=7×4.2124-5=24.4868，調(diào)減與保留使用權(quán)資產(chǎn)部分銷售利潤（95-70）÷70×24.4868=8.7453萬元。

（二）按照現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則

若按現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則分類標(biāo)準(zhǔn)，該售后租回應(yīng)認(rèn)定為售后租回交易形成經(jīng)營性租賃（不符合融資租賃確認(rèn)的五條標(biāo)準(zhǔn)之任一）。由于假設(shè)該買賣及租賃合同價(jià)格公允，只需將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益即可，也就是只需上面（1）、（2）的會(huì)計(jì)處理，不需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，以后期間也不用計(jì)提折舊，當(dāng)然付租金時(shí)也不用考慮融資費(fèi)用。

實(shí)付租金時(shí)，

借：管理費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)成本等 7

貸：銀行存款 7

該案例1中如果沒有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，則售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入遞延收益，并在租賃期內(nèi)按照租金比例分?jǐn)偅鳛樽饨鹳M(fèi)用的調(diào)整。

二、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不滿足銷售的條件

案例2，A作為承租方與租賃公司B簽訂了一份售后租回合同。合同的主要內(nèi)容：（1）租賃物：A所屬某路段的路面固定資產(chǎn)及公路附屬設(shè)施等資產(chǎn)，原值18580萬元，已使用3年，已提折舊4645萬元，賬面凈值13935萬元，尚可使用年限9年。本次評(píng)估值為13000萬元。（2）融資金額：人民幣12000萬元。（3）租賃期限：2x17年1月1日起算，共計(jì)4年。（4）租金及支付方式：每年末支付租金3316萬元；（5）租賃手續(xù)費(fèi)：按照租賃總額12000萬元的2%，即240萬元，租賃期開始日一次收取。（6）租賃資產(chǎn)所有權(quán)：租賃期內(nèi)，租賃資產(chǎn)所有權(quán)歸出租方B所有，租賃期滿A支付完畢所有應(yīng)付款項(xiàng)并完成租賃合同項(xiàng)下相關(guān)義務(wù)后，租賃資產(chǎn)所有權(quán)自動(dòng)轉(zhuǎn)歸承租方A所有。

（一）按照征求意見稿的處理

售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人（賣方）繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)并將取得的轉(zhuǎn)讓價(jià)款確認(rèn)為金融負(fù)債。該案例中租賃資產(chǎn)的控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移，因此該標(biāo)的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓不屬于銷售，不確認(rèn)收入，同時(shí)也不終止確認(rèn)標(biāo)的資產(chǎn)，該標(biāo)的資產(chǎn)仍按原賬面價(jià)值、預(yù)計(jì)使用年限、折舊方法和凈殘值計(jì)提折舊，該售后租回業(yè)務(wù)只需對(duì)融資行為進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

1.取得融資款時(shí)，

借：銀行存款 12000

未確認(rèn)融資費(fèi)用 1504

貸:長期應(yīng)付款 13264

銀行存款 240

2.每年末支付租金并按實(shí)際利率法分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用（可測(cè)得實(shí)際利率為5%），

借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款 3316

貸：銀行存款 3316

同時(shí)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（以第一年為例11760×5%=588萬元），

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 588

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 588

（二）按照現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則的處理

售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。

1.出售資產(chǎn)時(shí)，將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入清理。

借：累計(jì)折舊 4645

固定資產(chǎn)清理 13935

貸：固定資產(chǎn) 18580

2.收到出售資產(chǎn)價(jià)款時(shí)，

借：銀行存款 12000

遞延收益―未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益1935

貸：固定資產(chǎn)清理 13935

3.支付手續(xù)費(fèi)并租回資產(chǎn)時(shí)，按照租賃準(zhǔn)則規(guī)定，融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值二者中較低者。最低租賃付款額=240+3316×4=13504萬元，其現(xiàn)值為240+3316×（P/A，5%，4）=12000萬元，租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值即評(píng)估值為13000萬元，則二者較低者現(xiàn)值為固定資產(chǎn)的入賬金額。

借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 12000

未確認(rèn)融資費(fèi)用 1504

貸：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款 13264

銀行存款 240

4.每年末支付租金，

借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款 3316

貸：銀行存款 3316

同時(shí)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（以第一年末為例）11760×5%=588萬元，

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 588

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 588

5.每月末計(jì)提折舊。按照租賃準(zhǔn)則承租方能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。在該案例中合同約定賃期滿承租方支付完畢所有應(yīng)付款項(xiàng)并完成租賃合同項(xiàng)下相關(guān)義務(wù)后，租賃資產(chǎn)所有權(quán)自動(dòng)轉(zhuǎn)歸承租方所有。因此折舊年限應(yīng)為資產(chǎn)尚可使用年限。假設(shè)凈殘值為0，則每年應(yīng)計(jì)折舊為（12000-0）/9=1333.33萬元

借：管理費(fèi)用-折舊費(fèi) 1333.33

貸：累計(jì)折舊 1333.33

每年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整，每年應(yīng)分?jǐn)?935/9=215萬元。

借：管理費(fèi)用-折舊費(fèi) 215

貸：遞延收益―未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 215

6.租賃期滿，將融資租入固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入自有固定資產(chǎn)（此時(shí)原值12000，折舊5333.32，凈值6666.68，尚可使用年限5年，未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益余額已攤860，余額1075。）因此租賃期滿后將固定資產(chǎn)由融資租入轉(zhuǎn)入自用后，每年不僅要按照1333.33萬元計(jì)提折舊費(fèi)用，而且還要按繼續(xù)按照215萬元攤銷遞延收益―未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（具體會(huì)計(jì)處理略）。

三、比較分析

1.建議稿中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓符合收入確認(rèn)條件的，銷售利潤、利得與損失在租賃期開始日僅僅確認(rèn)與轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利相關(guān)的部分，與保留資產(chǎn)使用權(quán)相關(guān)的部分在租賃期間分期確認(rèn)（遞延收益的攤銷）；按現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則要求，除非有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額才能計(jì)入當(dāng)期損益，否則只能計(jì)入遞延收益，而是否“有確鑿證據(jù)”的判斷無疑給該類售后回租業(yè)務(wù)增加了利潤調(diào)節(jié)的空間。意見稿的處理雖然麻煩，但更符合謹(jǐn)慎性原則，可有效防止企業(yè)通過設(shè)計(jì)售后回租合同調(diào)節(jié)利潤。

2.建議稿中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不符合收入確認(rèn)條件的，直接按融資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，簡(jiǎn)單并且符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。而按現(xiàn)行準(zhǔn)則要求，需要將租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入清理，然后再按準(zhǔn)則規(guī)定重新入賬并計(jì)提折舊。這一規(guī)定在理論上違背了資產(chǎn)的歷史成本計(jì)量原則，資產(chǎn)還是那個(gè)資產(chǎn)，但資產(chǎn)價(jià)值和后期折舊卻因?yàn)閱渭兊娜谫Y而發(fā)生變化，這也困擾著實(shí)務(wù)界對(duì)于售后回租業(yè)務(wù)的處理。在巨潮資訊網(wǎng)上搜索，售后租回業(yè)務(wù)公告的公司很多，但在公告當(dāng)年年報(bào)上很少有公司對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)做出先清理后轉(zhuǎn)入融資租入固定資產(chǎn)的處理。因此建議稿的處理要求理順了該類售后回租的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，解決了實(shí)務(wù)的一大困難，同時(shí)也減少了與稅法的差異。