■/黃 璐 鄧雪雅

一、引言

從2017年6月12日起，財(cái)政部規(guī)定，企業(yè)從政府無償取得的貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)都應(yīng)按照新修訂的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則要求采用未來適用法進(jìn)行賬務(wù)處理，即在2017年1月1日至2017年6月12日期間，企業(yè)收到的新增的政府補(bǔ)助，都應(yīng)按照新準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整。這就要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員在年終結(jié)賬時(shí)，要對新準(zhǔn)則進(jìn)行學(xué)習(xí)、梳理，才能更好的完成財(cái)務(wù)工作的調(diào)賬、糾偏。

二、舊準(zhǔn)則存在的問題

2006年財(cái)政部頒布的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則（以下簡稱舊準(zhǔn)則）及其應(yīng)用指南至今已經(jīng)十年有余，隨著經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)賬務(wù)處理日益復(fù)雜，舊準(zhǔn)則在執(zhí)行中存在的一些問題也逐漸突顯。

（一）政府補(bǔ)助范圍規(guī)定不清楚

不能通過準(zhǔn)則準(zhǔn)確定位什么是政府補(bǔ)助，什么是政府資本性投入，什么是政府購買服務(wù)。導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理時(shí)經(jīng)常張冠李戴。

（二）政府補(bǔ)助和收入的區(qū)分不明確

當(dāng)前，政府為了鼓勵(lì)消費(fèi)者購買綠色環(huán)保、節(jié)能節(jié)源產(chǎn)品，經(jīng)常在銷售這些產(chǎn)品時(shí)給予購買方一些補(bǔ)貼，但這些補(bǔ)貼款往往是直接撥付給生產(chǎn)該產(chǎn)品的制造方。由于舊準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定，所以給企業(yè)會(huì)計(jì)人員造成誤導(dǎo)，他們普遍認(rèn)為此筆款項(xiàng)是從政府無償取得的，所以應(yīng)該算作本企業(yè)的政府補(bǔ)助，符合政府補(bǔ)助的無償性。但從商業(yè)實(shí)質(zhì)的角度出發(fā)，由于此筆款項(xiàng)是企業(yè)銷售該商品或提供相應(yīng)服務(wù)的對價(jià)或其組成部分與日常的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)息息相關(guān)，所以用收入準(zhǔn)則來進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量比用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則核算更科學(xué)、合理。

（三）會(huì)計(jì)科目使用籠統(tǒng)、概括

舊準(zhǔn)則將政府補(bǔ)助統(tǒng)一計(jì)入“營業(yè)外收入”，但在實(shí)務(wù)中，部分補(bǔ)助資金與企業(yè)日?；顒?dòng)密切相關(guān)，不宜計(jì)入“營業(yè)外收入”。

（四）會(huì)計(jì)處理方法不適當(dāng)

理論界將政府補(bǔ)助的處理方法分為兩種，收益法與資本法。收益法是將企業(yè)取得的政府補(bǔ)助算作本期的收益或者分?jǐn)傆?jì)入遞延收益中；資本法是將取得的政府補(bǔ)助算作本企業(yè)的所有者權(quán)益。其中，收益法又分為總額法與凈額法。將收到的政府補(bǔ)助全額確認(rèn)為收益，而不作相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用的扣減，這是總額法。允許相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用在取得政府補(bǔ)助時(shí)進(jìn)行扣減，這是凈額法。舊準(zhǔn)則規(guī)定只能采用總額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這樣對于企業(yè)來說，不能根據(jù)自身情況進(jìn)行科學(xué)合理的選擇處理。同時(shí)，舊準(zhǔn)則未分情況區(qū)分財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理。

（五）報(bào)表紕漏信息不詳細(xì)

舊準(zhǔn)則規(guī)定政府補(bǔ)助收益在“營業(yè)外收入-政府補(bǔ)助”中列報(bào)，過于籠統(tǒng)，不利于企業(yè)財(cái)務(wù)信息在報(bào)表中的披露。

三、新準(zhǔn)則變化

2017年修訂的政府補(bǔ)助與2006年的舊準(zhǔn)則相比，主要包括以下六個(gè)方面的變化：

（一）明確政府補(bǔ)助范圍，便于準(zhǔn)確定位

新準(zhǔn)則在第三條中增加了政府補(bǔ)助的特征，政府補(bǔ)助有兩個(gè)基本特征，分別為此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源是從政府取得及無償性。這兩大特征首先從來源上解決了政府補(bǔ)助從哪來，具體的撥付方式如何，其次表明政府補(bǔ)助是免費(fèi)的，是不需要企業(yè)支付對價(jià)的。這樣準(zhǔn)確的定位，便于企業(yè)會(huì)計(jì)人員區(qū)分政府補(bǔ)助與政府資本性投入或政府購買服務(wù)的界限。

（二）清晰劃定政府補(bǔ)助與收入的確認(rèn)

新準(zhǔn)則清晰劃定了政府補(bǔ)助與收入的確認(rèn)條件，第五條（1）中明確指出，企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，銷售的商品或提供的服務(wù)的對價(jià)或其組成部分中有來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源不能按照政府補(bǔ)助進(jìn)行確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入的核算范圍，按照收入準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。因?yàn)榇隧?xiàng)經(jīng)濟(jì)資源與企業(yè)的銷售商品交易密不可分，所以按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)該屬于企業(yè)的收入而不是政府補(bǔ)助。

（三）修改政府補(bǔ)助確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，重視法律權(quán)利

舊準(zhǔn)則及解釋公告以及慣例，通常都強(qiáng)調(diào)以實(shí)際收到為確認(rèn)、計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)權(quán)利，即滿足條件的可以按照應(yīng)收確認(rèn)。新準(zhǔn)則第六條規(guī)定“政府補(bǔ)助同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：1.企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件；2.企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助?！?/p>

（四）新增其他收益，準(zhǔn)確定義會(huì)計(jì)科目

與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在第十一條規(guī)定中增加了“其他收益”這個(gè)會(huì)計(jì)科目。此科目計(jì)入的是與企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助。若企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源是與本企業(yè)日常活動(dòng)無關(guān)的，則應(yīng)計(jì)入“營業(yè)外收入”中。與舊準(zhǔn)則規(guī)定的不管是否與日?；顒?dòng)相關(guān)，統(tǒng)一計(jì)入“營業(yè)外收入”相比，更加合規(guī)、可靠。

（五）細(xì)化會(huì)計(jì)處理，科學(xué)合理

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，新準(zhǔn)則第八條規(guī)定了兩種方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。分別是總額法和凈額法，與舊準(zhǔn)則單一只規(guī)定的總額法相比，企業(yè)可根據(jù)自身取得的資產(chǎn)的實(shí)際情況進(jìn)行選擇處理，這樣更科學(xué)合理?？傤~法即將政府補(bǔ)助全額作為收益，不得進(jìn)行成本費(fèi)用的扣減；凈額法則允許作相關(guān)資產(chǎn)成本費(fèi)用的扣減。

同時(shí)，新準(zhǔn)則第十三、十四條對財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理做了更加詳細(xì)的規(guī)定，企業(yè)取得的政策性優(yōu)惠貸款貼息，應(yīng)當(dāng)分以下兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1.提供貸款貼息資金的政府部門，如果沒有將貼息資金提供給企業(yè)，而是提供給了商業(yè)銀行或政策性銀行的，那么銀行在發(fā)放貸款時(shí)，就應(yīng)當(dāng)以優(yōu)惠的利率向該企業(yè)發(fā)放貸款。此時(shí)，該企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法有兩種，企業(yè)可以擇其一進(jìn)行賬務(wù)處理，但是，一經(jīng)選用后，不得隨意變更。方法一，借款的入賬價(jià)值是本企業(yè)實(shí)際收到的從銀行獲得的借款金額，相關(guān)的借款費(fèi)用則按照本金和財(cái)政貼息的優(yōu)惠利率計(jì)算得出。方法二，企業(yè)向銀行借款時(shí)的入賬價(jià)值為當(dāng)時(shí)的市場公允價(jià)值，市場的公允價(jià)值與實(shí)際企業(yè)收到的金額之間的差額確認(rèn)為遞延收益。同時(shí)，借款費(fèi)用按照實(shí)際利率法進(jìn)行計(jì)算，遞延收益的攤銷即借款費(fèi)用的沖減，也按照實(shí)際利率法計(jì)算?？偠灾?，兩種方法的不同之處就在于入賬價(jià)值的金額上，最終是以實(shí)際收到的金額入賬還是以當(dāng)時(shí)市場的公允價(jià)值入賬將導(dǎo)致最終產(chǎn)生不同的賬務(wù)處理效果。

2.提供貸款貼息資金的政府部門，直接將貼息資金撥付給企業(yè)，那么企業(yè)就用相應(yīng)的貼息款直接沖減對應(yīng)的借款費(fèi)用即可。

（六）新增報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目，完善信息披露

新準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，在報(bào)表列報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)增加“其他收益”項(xiàng)目，此項(xiàng)目在利潤表的“營業(yè)利潤”上單獨(dú)列報(bào)，反映的是計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助。將以往舊準(zhǔn)則規(guī)定的單單只是記在“營業(yè)外收入”的政府補(bǔ)助，部分列在“其他收益”科目中，這使得政府補(bǔ)助在報(bào)表中披漏的信息更加具體、準(zhǔn)確。

四、新準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理的應(yīng)用

（一）政府補(bǔ)助的確認(rèn)

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)明確區(qū)分政府補(bǔ)助與收入的核算，如果此項(xiàng)交易是企業(yè)日常銷售商品或提供服務(wù)而從政府相關(guān)部門取得的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)貼，則應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入規(guī)定的內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，不適用本準(zhǔn)則。

例1，甲公司是一家生產(chǎn)節(jié)能環(huán)保型汽車的制造企業(yè)。2017年銷售節(jié)能環(huán)保A型汽車100輛，收到財(cái)政部門撥付的政策內(nèi)價(jià)格補(bǔ)貼款200萬元，A型汽車的單價(jià)為12萬元/輛，成本為8萬元/輛，但由于此款汽車是國家政策扶植的綠色環(huán)保型汽車，所以每臺(tái)政府給予2萬元的財(cái)政補(bǔ)貼，則此時(shí)A型汽車的銷售售價(jià)為10萬元/輛，甲企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

解析：根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，甲公司從財(cái)政部門取得的200萬元補(bǔ)貼款不屬于政府補(bǔ)助。因?yàn)榧坠句N售A型節(jié)能環(huán)保汽車是本企業(yè)的日常銷售行為，且每輛2萬元的政府補(bǔ)助是銷售該商品對價(jià)的組成部分，所以應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算（單位：萬元）。

借：銀行存款/應(yīng)收賬款 1200

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1200

借：主營業(yè)務(wù)成本 800

貸：庫存商品 800

例2，上市公司乙為疫苗菌種進(jìn)出口貿(mào)易企業(yè)，由于受政府部門委托，需要從國外進(jìn)口特殊的菌群β，再將此菌群銷售給國內(nèi)的疫苗加工生產(chǎn)企業(yè)，最終制造出符合標(biāo)準(zhǔn)的疫苗B產(chǎn)品銷售給顧客。國家為了防止供應(yīng)商哄抬B疫苗的價(jià)格，所以B疫苗的價(jià)格始終由政府定價(jià)。目前由于國際市場上的β菌群價(jià)格上漲，政府為了保證乙公司仍舊以原先的價(jià)格進(jìn)行銷售β菌群，給予了乙公司一定的財(cái)政返還，以此來彌補(bǔ)乙公司的進(jìn)銷倒掛局面，穩(wěn)定最終的市場B疫苗的售價(jià)。那么乙公司收到政府的價(jià)差返還款應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？是否適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則？

解析：乙公司不作為政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在本例中，雖然從形式上看，乙公司無償從政府取得了β菌群的政府補(bǔ)貼款，符合政府補(bǔ)助無償性這一特征，按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將此部分補(bǔ)貼計(jì)入“營業(yè)外收入”中。但是，如果這樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，就會(huì)導(dǎo)致乙企業(yè)在進(jìn)行報(bào)表填列的時(shí)候出現(xiàn)較大金額的營業(yè)外收入，同時(shí)出現(xiàn)主營業(yè)務(wù)的負(fù)毛利潤。照此記錄顯然是有失真實(shí)的。從乙公司的商品交易本質(zhì)來看，其實(shí)乙公司只是代替政府去履行職能而已，即幫助政府完成β菌群的國際采購。換句話說，乙公司并不是無償?shù)膹恼〉媒?jīng)濟(jì)資源，這部分資源其實(shí)是乙公司正常銷售價(jià)格的一部分。如果企業(yè)對同一筆交易中的資產(chǎn)，將從政府取得的組價(jià)部分確認(rèn)為政府補(bǔ)助，而將從指定企業(yè)取得的貨款作為收入，這樣進(jìn)行處理，顯然有失公允，不符合商業(yè)實(shí)質(zhì)。其次，從乙公司的運(yùn)營模式來看，從國際市場上采購β菌群，再將此菌群銷售給國內(nèi)的特定疫苗加工生產(chǎn)企業(yè)。在銷售價(jià)格上，政府也做了相應(yīng)的規(guī)定，即以固定的穩(wěn)定價(jià)格出售，當(dāng)然，政府也會(huì)根據(jù)國際市場的售價(jià)給予乙公司相應(yīng)的差價(jià)補(bǔ)貼，以此方式來進(jìn)行銷售是乙公司的一種常態(tài)，是其日常經(jīng)營的模式。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入的定義來看，收入是“企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。綜上所述，乙公司在向特定企業(yè)銷售特殊β菌群時(shí)，從政府部門取得的對價(jià)收入，因?yàn)榕c其日常經(jīng)營活動(dòng)密切相關(guān)，則應(yīng)按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理更為妥當(dāng)。

例3，2017年2月，丙公司與所在城市的開發(fā)區(qū)人民政府簽訂了項(xiàng)目合作投資協(xié)議，實(shí)施“退城進(jìn)園”技改搬遷。根據(jù)協(xié)議，丙公司在開發(fā)區(qū)內(nèi)投資約10億元建設(shè)電子信息設(shè)備生產(chǎn)基地。生產(chǎn)基地占地面積1000畝，該宗項(xiàng)目用地按開發(fā)區(qū)工業(yè)用地基準(zhǔn)地價(jià)掛牌出讓，丙公司摘牌并按掛牌出讓價(jià)格繳納土地款及相關(guān)稅費(fèi)1.2億元。丙公司自開工之日起須在18個(gè)月內(nèi)完成搬遷工作，從原址搬遷至開發(fā)區(qū)，同時(shí)將丙公司位于城區(qū)繁華地段的原址用地（500畝，按照所在地段工業(yè)用地基準(zhǔn)地價(jià)評(píng)估為2.5億元）移交給開發(fā)區(qū)政府收儲(chǔ)，開發(fā)區(qū)政府將向丙公司支付補(bǔ)償資金2.5億元。丙公司收到的2.5億元搬遷補(bǔ)償資金是否作為政府補(bǔ)助處理？

解析：本例中，丙公司收到的2.5億元搬遷補(bǔ)償資金不作為政府補(bǔ)助處理，而應(yīng)作為處置非流動(dòng)資產(chǎn)的收入。因?yàn)楸緸閷?shí)施“退城進(jìn)園”技改搬遷，將其位于城區(qū)繁華地段的原址用地交給開發(fā)區(qū)政府收儲(chǔ)，開發(fā)區(qū)政府為此向丙公司支付補(bǔ)償資金2.5億元。由于開發(fā)區(qū)政府對丙公司的搬遷補(bǔ)償是基于丙公司原址用地的公允價(jià)值確定的，實(shí)質(zhì)是政府按照相應(yīng)資產(chǎn)市場價(jià)格向企業(yè)購買資產(chǎn)。企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源是企業(yè)讓渡其資產(chǎn)的對價(jià)，雙方交易是互惠性交易，不是企業(yè)無償從政府取得的，不符合政府補(bǔ)助的特點(diǎn)。

另外，我國一些新能源企業(yè)的風(fēng)力發(fā)電、垃圾處理等，與此類似的還有處置廢棄電子產(chǎn)品補(bǔ)貼，都應(yīng)當(dāng)按照第十四號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（收入準(zhǔn)則）的規(guī)定進(jìn)行處理。

（二）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

新準(zhǔn)則第八條規(guī)定了企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的內(nèi)容。企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源中，如果該資源與本期的資產(chǎn)相關(guān)，則處理方法有兩種：要么沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，要么確認(rèn)為遞延收益。如果確認(rèn)為遞延收益，則應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)合理的使用壽命內(nèi)，采用系統(tǒng)的方法分期進(jìn)行分?jǐn)偂Ｈ舸隧?xiàng)政府補(bǔ)助的金額是用名義金額法計(jì)量的，則將遞延收益直接計(jì)入當(dāng)期損益。

筆者認(rèn)為，此時(shí)需要注意的是企業(yè)從政府取得的長期資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)從政府無償取得的長期資產(chǎn)，在該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，開始分?jǐn)偂斑f延收益”，同時(shí)，按照計(jì)提折舊或攤銷的時(shí)點(diǎn)要求，計(jì)提折舊或計(jì)提攤銷。持有期間與企業(yè)擁有的其他資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理一樣，只是現(xiàn)在多了一個(gè)“遞延收益”的分配。即將“遞延收益”按照資產(chǎn)的使用壽命，逐期的將其分期計(jì)入損益中。處置該資產(chǎn)時(shí)，“遞延收益”要按照資產(chǎn)使用壽命結(jié)束或資產(chǎn)被處置孰早的原則進(jìn)行。如果該資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束之前發(fā)生了非正常的壞損、報(bào)廢、轉(zhuǎn)讓、出售的，則應(yīng)當(dāng)將仍未分配的“遞延收益”的余額一次性的轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益中。

例4，我國為了鼓勵(lì)企業(yè)購買環(huán)保設(shè)備進(jìn)行生產(chǎn)，根據(jù)相關(guān)政策規(guī)定，企業(yè)在購買環(huán)保設(shè)備時(shí)，政府將給予一定金額的補(bǔ)貼款。2009年1月，眾泰公司計(jì)劃購置一臺(tái)環(huán)保設(shè)備，故向相關(guān)部門提交了一份480萬元的申請補(bǔ)貼項(xiàng)目書，2009年3月20日，眾泰公司收到了480萬元的政府補(bǔ)助，2009年4月20日，眾泰公司購入一臺(tái)環(huán)保設(shè)備（不需安裝），實(shí)際成本1200萬元，使用壽命10年，采用直線法計(jì)提折舊，不考慮凈殘值。2017年4月眾泰公司出售了這臺(tái)設(shè)備，取得價(jià)款300萬元。假設(shè)不考慮增值稅，則應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

解析：眾泰公司會(huì)計(jì)處理見表1。

（三）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

新準(zhǔn)則第九條規(guī)定了與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)分以下兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1.企業(yè)取得與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)，若此項(xiàng)補(bǔ)助是用于補(bǔ)償企業(yè)未來的損失或彌補(bǔ)以后期間的成本費(fèi)用的，則用“遞延收益”來確認(rèn)，并在此期間沖減相關(guān)成本費(fèi)用或計(jì)入當(dāng)期損益中。

例5，恒生公司正在進(jìn)行一項(xiàng)高新技術(shù)的研發(fā)，此項(xiàng)目為期2年，2017年4月收到政府下?lián)艿目蒲袑ｍ?xiàng)資金100萬元。2017年底共發(fā)生研發(fā)項(xiàng)目支出30萬元，此項(xiàng)目現(xiàn)仍處于研究階段，則恒生公司會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬元）：

表1 總額法與凈額法會(huì)計(jì)處理對比 單位:萬元

借：銀行存款 100

貸：遞延收益 100

借：遞延收益 30

貸：其他收益 30

或

借：遞延收益 30

貸：管理費(fèi)用-研發(fā)支出 30

2.企業(yè)取得與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)，若此項(xiàng)補(bǔ)助是用于補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的損失或彌補(bǔ)已經(jīng)發(fā)生的成分費(fèi)用的，則直接在當(dāng)期沖減相關(guān)成本費(fèi)用或計(jì)入當(dāng)期損益中。

例6，宏達(dá)公司正在研發(fā)一個(gè)科研項(xiàng)目，2017年發(fā)生研發(fā)費(fèi)用1000萬元，處于費(fèi)用化階段，2017年收到2016年政府相關(guān)部門撥付的研發(fā)專項(xiàng)資金500萬元，則宏達(dá)公司收到政府撥付的專項(xiàng)資金500萬元的會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬元）：

借：銀行存款 500

貸：其他收益 500

或

借：銀行存款 500

貸：管理費(fèi)用-研發(fā)支出 500

解析：新準(zhǔn)則第十條規(guī)定，在企業(yè)取得的同一項(xiàng)政府補(bǔ)助中，如果既包含與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助又包含與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)先將此項(xiàng)政府補(bǔ)助進(jìn)行區(qū)分，劃分清哪部分屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，哪部分屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，然后再分別進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理；實(shí)在不能區(qū)分的，則應(yīng)統(tǒng)一歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助中。

例7，2014年1月鴻運(yùn)公司啟動(dòng)大數(shù)據(jù)分析科研項(xiàng)目，預(yù)計(jì)總投資3000萬元，期限3年。目前已經(jīng)投入項(xiàng)目資金1000萬元，仍需新增投資2000萬元，包括場地租賃費(fèi)400萬元，固定資產(chǎn)購置1000萬元，人工費(fèi)400萬元，市場推廣200萬元，2014年12月向國家相關(guān)部門申請財(cái)政撥款1000萬元，剩余1000萬元自籌。

2015年1月1日，相關(guān)部門批準(zhǔn)審核了鴻運(yùn)公司的申報(bào)，并于申請批準(zhǔn)日撥付500萬元，剩余500萬元于項(xiàng)目結(jié)項(xiàng)驗(yàn)收后撥付。該開發(fā)項(xiàng)目假定于2016年末完工，2017年3月1日通過驗(yàn)收并收到第二筆補(bǔ)貼款。假設(shè)鴻運(yùn)公司采用總額法進(jìn)行政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理，同時(shí)按年分配遞延收益。

解析：本例中，鴻運(yùn)公司從政府取得的1000萬元的補(bǔ)貼款屬于綜合性的政府補(bǔ)助。因?yàn)槠渲邪ü潭ㄙY產(chǎn)購置、場地租賃等費(fèi)用，且鴻運(yùn)公司不能明確的區(qū)分到底哪部分資金屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，哪部分資金屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，所以根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，鴻運(yùn)公司應(yīng)當(dāng)采用與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理原則進(jìn)行處理。

（1）2015年1月1日，實(shí)際收到撥款500萬元。

借：銀行存款 500

貸：遞延收益 500

（2）自2015年1月1日至2016年12月31日，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，分配遞延收益。

借：遞延收益 250

貸：營業(yè)外收入 250

（3）2017年項(xiàng)目通過驗(yàn)收，于3月1日實(shí)際收到撥付500萬元。

借：銀行存款 500

貸：營業(yè)外收入 500

（四）財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理

新準(zhǔn)則第十三條規(guī)定了企業(yè)取得財(cái)政貼息的內(nèi)容。企業(yè)從政府相關(guān)部門取得的財(cái)政貼息，要區(qū)分到底是將財(cái)政貼息直接撥付給受益企業(yè)還是先撥付給貸款銀行，再由貸款銀行以政策性扶植、優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款兩種情況進(jìn)行處理。

1.政府相關(guān)部門將財(cái)政貼息先撥付給貸款銀行，再由銀行從企業(yè)的貸款利息中扣減。此時(shí)，企業(yè)有兩種會(huì)計(jì)處理方法可供其選擇，但一經(jīng)選擇其一作為本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策后，應(yīng)當(dāng)一致運(yùn)用，期間不得隨意變更。

（1）新準(zhǔn)則規(guī)定：“以實(shí)際收到的借款金額作為借款的入賬價(jià)值，按照借款本金和該政策性優(yōu)惠利率計(jì)算借款費(fèi)用。”

（2）借款的入賬價(jià)值是借款的市場公允價(jià)值，若借款的入賬價(jià)值與其實(shí)際收到的金額不等，有差額，則將差額確認(rèn)為遞延收益。借款存續(xù)期間的借款費(fèi)用與遞延收益都采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。

例8，2017年1月1日，達(dá)達(dá)公司向銀行貸款100萬元，期限2年，按月計(jì)息，按季付息，到期一次還本。由于這筆貸款資金將被用于國家扶持產(chǎn)業(yè)，符合財(cái)政貼息的條件，所以貸款利率顯著低于達(dá)達(dá)公司取得同類貸款的市場利率。假設(shè)達(dá)達(dá)公司取得同類貸款的年市場利率為12%，達(dá)達(dá)公司與銀行簽訂的貸款合同約定的年利率為6%，達(dá)達(dá)公司按年向銀行支付貸款利息，財(cái)政按年向銀行撥付貼息資金。貼息后實(shí)際支付的年利息率為6%，貸款期間的利息費(fèi)用滿足資本化條件，計(jì)入相關(guān)在建工程的成本。

按方法一賬務(wù)處理如下：

（1）2017年1月1日，達(dá)達(dá)公司取得銀行貸款100萬元。

借：銀行存款 1000000

貸：長期借款——本金 1000000

（2）2017年1月31日起每月月末，達(dá)達(dá)公司按月計(jì)提利息，該公司實(shí)際承擔(dān)的利息支出為1000000×6%/12=5000（元）

借：在建工程 5000

貸：應(yīng)付利息 5000

按方法二賬務(wù)處理如下：

（1）2017年1月1日，達(dá)達(dá)公司取得銀行貸款100萬元。

借：銀行存款 1000000

表2 單位：元

長期借款——利息調(diào)整 106183

貸：長期借款——本金 1000000

遞延收益 106183

（2）2017年1月31日，達(dá)達(dá)公司按月計(jì)提利息。

借：在建工程 8938

貸：應(yīng)付利息 5000

長期借款——利息調(diào)整 3938

同時(shí)攤銷遞延收益，

借：遞延收益 3938

貸：在建工程 3938

在這兩種方法下，計(jì)入在建工程的利息支出是一致的，均為5000元。所不同的是第一種方法下，銀行貸款在資產(chǎn)負(fù)債表中反映賬面價(jià)值為1000000元，第二種方法下，銀行貸款的入賬價(jià)值為893817元，遞延收益為106183元，各月需要按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。

2.政府相關(guān)部門將財(cái)政貼息款即政府補(bǔ)助直接撥付給相應(yīng)企業(yè)。此時(shí)，由于政府的貼息款是直接撥付給相關(guān)企業(yè)的，那么企業(yè)先按照同類貸款市場利率向銀行支付利息，而實(shí)際收到的借款金額通常就是借款的公允價(jià)值，所以企業(yè)再將對應(yīng)的貼息沖減相關(guān)借款費(fèi)用即可。

接例8，達(dá)達(dá)公司與銀行簽訂的貸款合同約定的年利率為12%，達(dá)達(dá)公司按月計(jì)提利息，按季度向銀行支付貸款利息，以付息憑證向財(cái)政申請貼息資金。財(cái)政按年與達(dá)達(dá)公司結(jié)算貼息資金。

（1）2017年1月1日，達(dá)達(dá)公司取得銀行貸款100萬元。

借：銀行存款 1000000

貸：長期借款——本金 1000000

（2）2017年1月31日起每月月末，達(dá)達(dá)公司按月計(jì)提利息，應(yīng)向銀行支付的利息金額為1000000×12%/12=10000（元），公司實(shí)際承擔(dān)的利息支出為1000000×6%/12=5000（元），應(yīng)收政府貼息為5000元。

借：在建工程 10000

貸：應(yīng)付利息 10000

借：其他應(yīng)收款 5000

貸：在建工程 5000

（五）需要返還的政府補(bǔ)助

新準(zhǔn)則第十五條規(guī)定了退回政府補(bǔ)助的情況，面對已經(jīng)確認(rèn)的政府補(bǔ)助，如果發(fā)生退回，應(yīng)根據(jù)具體情況做針對性的處理：第一，若在初始確認(rèn)時(shí)發(fā)生了退回，則直接沖減相應(yīng)的賬面價(jià)值；第二，若在存續(xù)期間發(fā)生的退回，此時(shí)有遞延收益存在的，應(yīng)沖減遞延收益的賬面余額，對仍不夠沖減的超出部分，計(jì)入當(dāng)期損益；第三，以上兩者都不屬于的特殊情況，直接計(jì)入當(dāng)期損益即可。

五、結(jié)論

綜上所述，新準(zhǔn)則在原有政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)一步細(xì)化內(nèi)容，比如，將舊準(zhǔn)則單一、籠統(tǒng)計(jì)入收益的部分，分別還原其真實(shí)的商業(yè)實(shí)質(zhì)，并通過對應(yīng)的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行反應(yīng)。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在收到政府補(bǔ)貼款時(shí)，對于政府給予的低價(jià)銷售而補(bǔ)償?shù)膬r(jià)款，應(yīng)按照收入準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量；對于政府給予的高價(jià)采購的補(bǔ)償款，則應(yīng)沖減相應(yīng)的成本；對于不屬于以上兩種情況的補(bǔ)貼款，但又與企業(yè)日常銷售商品或提供相應(yīng)服務(wù)密不可分，則應(yīng)計(jì)入政府補(bǔ)助的其他收益中。通過以上處理，不僅明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任歸屬與法律權(quán)利，還能規(guī)避以前同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)卻反應(yīng)在多個(gè)不相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄中的弊端。同時(shí)，對于企業(yè)資產(chǎn)、收入、成本、費(fèi)用及毛利率的計(jì)算，由于以前單純的會(huì)計(jì)技術(shù)上的問題所造成的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)失真現(xiàn)象，也得到了很大程度上的解決，更好地提高了會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性與配比性，最終提高了財(cái)務(wù)報(bào)表信息內(nèi)容的可靠性與可理解性。