■/沙勁竹

一、政府會(huì)計(jì)制度改革的背景和動(dòng)因

我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系基本上形成于1998年前后，2010年以來有部分的調(diào)整和修訂，但是依然遠(yuǎn)落后于政治經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展?，F(xiàn)行政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系采用收付實(shí)現(xiàn)制，并缺乏統(tǒng)一、規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)體系，無法科學(xué)、全面、準(zhǔn)確的反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債和政府的運(yùn)行成本，不能提供信息準(zhǔn)確完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。與此同時(shí)，國(guó)際上一些發(fā)達(dá)國(guó)家都不同程度地進(jìn)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革，取得了較好的效果。

黨和中央的一系列會(huì)議和文件明確提出，建立現(xiàn)代財(cái)政制度，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。作為財(cái)政改革的重要部分，制定和實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度既是社會(huì)需求也是國(guó)際趨勢(shì)，同時(shí)近年來大力推進(jìn)的內(nèi)控制度和預(yù)算績(jī)效管理已有較為成熟的體系，越發(fā)凸顯了會(huì)計(jì)核算體系的不匹配和不適應(yīng)。因此，財(cái)政部出臺(tái)了新的政府會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則，要求2019年1月1日起施行。

二、政府會(huì)計(jì)制度改革的內(nèi)容

政府會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則的出臺(tái)，重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)模式，構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式，“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報(bào)告”既兼顧了現(xiàn)行部門決算報(bào)告制度的需要，又能滿足部門編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告的要求。這就意味著，在一套賬里既反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，又反映預(yù)算會(huì)計(jì)要素，形成財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告，通過“平行記賬”相互銜接。

三、高校實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的難點(diǎn)

高校實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度，不僅是落實(shí)政府會(huì)計(jì)制度改革必要之舉，也是推進(jìn)“雙一流”建設(shè)的題中之意。高校在實(shí)施的過程中，可以優(yōu)化財(cái)務(wù)管理流程，提供更準(zhǔn)確會(huì)計(jì)信息，更科學(xué)的進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，為建設(shè)“雙一流”大學(xué)提供更好的財(cái)務(wù)服務(wù)支撐。同時(shí)，高校有其自身的特點(diǎn)，在實(shí)施中還存在以下難點(diǎn)：

（一）實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度不僅是會(huì)計(jì)核算的變革，也是大口徑財(cái)務(wù)管理的改革

這是一個(gè)系統(tǒng)性的變革，折舊和收入確認(rèn)等規(guī)定，不僅涉及到校內(nèi)資產(chǎn)管理部門、合同管理部門和科研管理部門等，也涉及到校內(nèi)信息化部門和審計(jì)部門。如何協(xié)調(diào)各部門進(jìn)行資產(chǎn)清查梳理和業(yè)務(wù)流程再造也對(duì)財(cái)務(wù)部門提出了較高的要求。高校財(cái)務(wù)部門一方面要作專題匯報(bào)，爭(zhēng)取校領(lǐng)導(dǎo)的支持，另一方面要制定合理的實(shí)施方案，爭(zhēng)取各部門的配合。

政府會(huì)計(jì)制度全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，在強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能的同時(shí)改進(jìn)了預(yù)算會(huì)計(jì)功能，比企業(yè)會(huì)計(jì)還多了預(yù)算會(huì)計(jì)的功能，單賬套和平行記賬的方式要求高校財(cái)務(wù)工作者要及時(shí)轉(zhuǎn)換思維觀念，在雙基礎(chǔ)間自如切換才能做好會(huì)計(jì)核算工作。與此同時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)核算軟件、硬件提出了非常高的要求，服務(wù)器的容量和更換頻率都要匹配保證數(shù)據(jù)的安全性，核算系統(tǒng)要由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄自動(dòng)觸發(fā)預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，減少人工判斷，并且要做到單張記賬憑證上雙分錄。高校之間，高校和軟件公司之間要多交流，進(jìn)行多次測(cè)試，不斷調(diào)整以適應(yīng)新的會(huì)計(jì)制度。

高?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系并不是完全的收付實(shí)現(xiàn)制度，資產(chǎn)、負(fù)債、暫存款和暫付款等等這樣的會(huì)計(jì)科目帶有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的色彩，是修正的收付實(shí)現(xiàn)制。政府會(huì)計(jì)制度的預(yù)算會(huì)計(jì)是完全的收付實(shí)現(xiàn)制，也就是說，現(xiàn)有的體系無法直接平移，還需梳理、調(diào)整和分析后，才能把相關(guān)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換到新制度下體系中。這就需要高校要對(duì)照政府會(huì)計(jì)制度建立適合自己高校的會(huì)計(jì)核算框架和內(nèi)部邏輯關(guān)系，用框架和邏輯關(guān)系梳理舊賬，用會(huì)計(jì)科目、憑證摘要和資金來源等關(guān)鍵因素，做好銜接工作。

雖然制度中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能不要求進(jìn)行項(xiàng)目核算，但高校項(xiàng)目數(shù)量和類別多，業(yè)務(wù)復(fù)雜，不進(jìn)行項(xiàng)目核算會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的混亂和無意義。所以，高校的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)功能都要進(jìn)行項(xiàng)目核算，那就會(huì)產(chǎn)生問題，在項(xiàng)目中兩者如何“相互銜接又適度分離”？本文認(rèn)為，一種方法是每一類項(xiàng)目設(shè)置一個(gè)歸集差額的無現(xiàn)金流的項(xiàng)目，每個(gè)項(xiàng)目的余額是預(yù)算會(huì)計(jì)的余額，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的差額歸入無現(xiàn)金流的這個(gè)項(xiàng)目中。還有一種方法是項(xiàng)目的余額和顯示以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為主，預(yù)算會(huì)計(jì)做隱藏界面，再做一個(gè)差額分析的功能，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)不一樣的分錄匯總，會(huì)計(jì)信息化程度較高的高?？梢蕴剿鬟@種方法的可用性。

另外，目前的制度也未明確增值稅是按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表還是預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表交納。如果教育部出臺(tái)銜接規(guī)定和核算手冊(cè)，需進(jìn)一步區(qū)分預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的用途。本文認(rèn)為，預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表主要反映預(yù)算執(zhí)行情況，財(cái)務(wù)報(bào)表反映資產(chǎn)負(fù)債收入費(fèi)用的財(cái)務(wù)狀況，收入費(fèi)用也會(huì)每月進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，由用途來看，應(yīng)該是按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)表交給增值稅。

（二）具體核算中，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和事業(yè)收入的確認(rèn)、計(jì)量

第一，政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，并采用追溯調(diào)整法補(bǔ)提折舊。這就要求高校的財(cái)務(wù)部門協(xié)同資產(chǎn)管理部門，梳理固定資產(chǎn)的有關(guān)信息，進(jìn)行準(zhǔn)確分類從而按要求確定合適的折舊年限。各高?？筛鶕?jù)情況對(duì)不同類別的資產(chǎn)選擇折舊方法，或統(tǒng)一采用年限平均法。除了工作量較大外，還涉及一些特殊的資產(chǎn)如何確認(rèn)的問題。例如年限較長(zhǎng)的房屋按歷史成本還是評(píng)估價(jià)值計(jì)提折舊等問題。本文認(rèn)為如果房屋的結(jié)構(gòu)狀況較好、地理位置較佳，相比歷史成本升值較大，可以請(qǐng)第三方進(jìn)行評(píng)估，按評(píng)估價(jià)值和尚可使用年限來計(jì)提折舊。

無形資產(chǎn)的確認(rèn)對(duì)于高校而言也是一個(gè)難點(diǎn)。由于管理和行政單位有所不同，高校的無形資產(chǎn)存在信息不對(duì)稱的情況，會(huì)計(jì)核算是在無形資產(chǎn)入賬時(shí)才有相關(guān)信息，所以之前發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用很難做到按研究階段和開發(fā)階段準(zhǔn)確歸集。本文建議，高校在很難區(qū)分研究階段和開發(fā)階段時(shí)，按照規(guī)定將注冊(cè)費(fèi)等費(fèi)用計(jì)入無形資產(chǎn)。

第二，事業(yè)收入按進(jìn)度確認(rèn)。目前高?？蒲泻贤贫ǖ牟灰?guī)范，科研活動(dòng)的復(fù)雜性，都決定了很難按照準(zhǔn)確的進(jìn)度確認(rèn)相關(guān)收入。本文建議，在高校規(guī)范合同管理的基礎(chǔ)上，假設(shè)科研活動(dòng)是按時(shí)間勻速進(jìn)行的，再按以下兩個(gè)原則確認(rèn)科研事業(yè)收入。一個(gè)原則是時(shí)間長(zhǎng)度，合同期限短于一年的，收到款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)，長(zhǎng)于一年的，按合同年限分年確認(rèn)。另一個(gè)原則是重要性，金額較小的合同收到款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)，金額較大的合同按合同年限分年確認(rèn)。具體標(biāo)準(zhǔn)可由教育部制定，以增加高校之間數(shù)據(jù)的可比性。

第三，合并報(bào)表的范圍，獨(dú)立核算的二級(jí)單位哪些應(yīng)納入在制度中并未明確。本文認(rèn)為，根據(jù)行政隸屬關(guān)系，隸屬于高校名下的二級(jí)單位就應(yīng)納入，以高校撥付的資金為主要資金來源的二級(jí)單位也應(yīng)納入。所以在此次政府會(huì)計(jì)制度改革中，高校財(cái)務(wù)部門還要指導(dǎo)二級(jí)單位的財(cái)務(wù)部門按時(shí)實(shí)施新制度。但是，由于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同，無法將高校和所辦企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行合并，有待于在后續(xù)的政府會(huì)計(jì)合并準(zhǔn)則中予以考慮和解決。

另外，還有雙功能報(bào)表數(shù)字不一樣，如何給校領(lǐng)導(dǎo)提供決策參考以及公開后如何回應(yīng)社會(huì)公眾等等問題都需要高校的財(cái)務(wù)工作者在實(shí)踐中進(jìn)一步嘗試和探索。

四、結(jié)語

高校從較為落后的會(huì)計(jì)核算體系短時(shí)間內(nèi)轉(zhuǎn)變?yōu)檫m應(yīng)社會(huì)需要和國(guó)際接軌的會(huì)計(jì)制度，實(shí)施過程中肯定有一些問題，是一個(gè)長(zhǎng)期的動(dòng)態(tài)調(diào)整過程。這不僅是一項(xiàng)任務(wù)，也是倒逼財(cái)務(wù)管理變革的契機(jī)，高校可以由會(huì)計(jì)制度的改革延伸到財(cái)務(wù)管理方式的改進(jìn)，提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)，加快財(cái)會(huì)隊(duì)伍建設(shè)，掌握先進(jìn)的管理方式和理念，完善預(yù)算績(jī)效制度，在高校建設(shè)世界一流大學(xué)的過程中向一流管理的目標(biāo)邁進(jìn)。