涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換認定

及后續(xù)會計處理的思考

文/陸夢迎

摘要：非貨幣性資產(chǎn)交換中，收付的補價與交換資產(chǎn)價值的差額不等時的會計處理一直存在爭議，文章分別對包含補價因素的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，在公允價值模式計量下和賬面價值模式計量下的認定，以及后續(xù)會計處理進行嘗試性探析，并提出相關(guān)改進方法。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換；補價；公允價值

隨著我國的市場經(jīng)濟日益蓬勃發(fā)展，非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，日益活躍并頻繁地出現(xiàn)在企業(yè)間的交易中，但是，企業(yè)會計準則對此項業(yè)務(wù)的界定還有一些未到位的地方，理論界與實務(wù)界對此項業(yè)務(wù)的處理亦有所出入。本文結(jié)合現(xiàn)行企業(yè)會計準則，對包含補價因素的非貨幣性資產(chǎn)交換的認定這一爭議問題展開討論。

一、涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換概述

我國現(xiàn)行的會計準則所提及的非貨幣性資產(chǎn)交換，主要是指以互惠轉(zhuǎn)讓為前提的非貨幣性資產(chǎn)交換?；セ?，從理論上講，即企業(yè)之間按照等價交換原則，在換入一項或若干項非貨幣性資產(chǎn)的同時，交付出一項或若干項非貨幣性資產(chǎn)作為代價。當(dāng)雙方資產(chǎn)的公允價值或賬面價值不相等時，需要一方支付差價，從而實現(xiàn)交易的互惠。

企業(yè)會計準則中指出，當(dāng)支付的貨幣性資產(chǎn)的金額，在整個資產(chǎn)交換的金額中所占的比例低于25%時，該項資產(chǎn)交換可以視同非貨幣性資產(chǎn)交換。但是，準則中并沒有對“補價”進行嚴格定義，補價是否等同于差額？即在以公允價值計量下的補價，是否必須為交易雙方資產(chǎn)公允價值的差額；在以賬面價值計量下的補價，是否必須為交易雙方資產(chǎn)賬面價值的差額？在實務(wù)中，企業(yè)之間開展非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)往來，嚴格的公平互惠轉(zhuǎn)讓幾乎很難實現(xiàn)，多數(shù)業(yè)務(wù)并非完全按照公允價值（或賬面價值）的差額完成補價的收付，而是補價與差額不等，或大于差額，或小于差額。在這種情況下，盡管雙方交易額度不等，只要交易雙方對交易的資產(chǎn)和交易的價格滿意，自愿達成協(xié)議促使交易完成，即可符合互惠標準。因此，在進行非貨幣性資產(chǎn)交換認定時，準則中所規(guī)定的認定方式就存在一定的紕漏。

二、公允價值模式計量下非貨幣性資產(chǎn)交換的認定及會計處理

首先，我們引入“理論補價”與“實際補價”兩個概念。當(dāng)補價=差額時，補價為理論補價，完全適用準則規(guī)定，而在交易過程中，當(dāng)一方由于急于交換資產(chǎn)等原因作出讓步，便會有收付的補價低于或者高于交換資產(chǎn)公允價值的差額的情況出現(xiàn)，即換入資產(chǎn)的公允價值≠換出資產(chǎn)的公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和，或者換出資產(chǎn)的公允價值≠換入資產(chǎn)的公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和，此時，補價為實際補價。當(dāng)補價≠差額時，收支雙方將會產(chǎn)生兩個判斷標準，以支付方為例，其既可以按照換入資產(chǎn)公允價值作為整個資產(chǎn)交換的金額，又可以按照換出資產(chǎn)的公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和作為整個資產(chǎn)交換金額，選擇哪個標準才更符合交易的公允性、會計信息的客觀性和可靠性呢？更可能出現(xiàn)對收支雙方而言，其支付（收到）的補價占換入（換出）資產(chǎn)公允價值的比例等于或高于25%，但其支付（收到）的補價占換出（換入）資產(chǎn)公允價值與支付的補價之和的比例低于25%的情況，此時，該筆交易又是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換呢？ 下面提出兩點關(guān)于準則的改進說明。

第一，當(dāng)實際補價存在時，應(yīng)先按照理論補價計算補價率，在理論補價率低于25%的情況下，進一步進行實際補價率的計算。

根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換“以物易物”的原則，實際補價與理論補價的偏差應(yīng)控制在合理范圍之內(nèi)。在交換具有商業(yè)實質(zhì)的公允價值模式計量下，交易雙方應(yīng)遵循等價互惠的基本原則。實際補價的出現(xiàn)，則體現(xiàn)了這一原則的具體遵守情況。若實際補價與理論補價之間存在一定的差異，說明成交價格與交換資產(chǎn)的公允價值存在一定程度的偏離；當(dāng)這種偏離非常明顯時，說明該交易是不公允的，不能認定為非貨幣性資產(chǎn)交換。因此，只有在理論補價率與實際補價率均低于25%時，才可將交易認定為非貨幣性資產(chǎn)交換。

第二，在計算實際補價率時，若支付補價的金額占換入資產(chǎn)的公允價值的比例低于25%，且支付補價的金額占換出資產(chǎn)的公允價值與支付補價的總額的比例也低于25%；或者收到補價的金額占換出資產(chǎn)的公允價值的比例低于25%，且收到補價的金額占換入資產(chǎn)的公允價值和收到補價的總額的比例也低于25%，該資產(chǎn)交換可以被認定為非貨幣性資產(chǎn)交換，否則，不能被認定為非貨幣性資產(chǎn)交換。上述處理方法，既符合“支付的貨幣性資產(chǎn)占整個資產(chǎn)交換金額”這一準則規(guī)定，又避免出現(xiàn)由于計量基礎(chǔ)不同導(dǎo)致的比例落在界限兩側(cè)的情況。

由前述可知，當(dāng)補價≠差額時，換出（入）資產(chǎn)的公允價值加上補價的總額≠換入（出）資產(chǎn)的公允價值，此時，交易雙方應(yīng)該以哪一標準作為換入資產(chǎn)的成本入賬呢？準則規(guī)定，在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中，換入和換出資產(chǎn)的公允價值都可以可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為基礎(chǔ)，確定換入資產(chǎn)成本，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。因此，交易雙方交換資產(chǎn)的公允價值哪個更可靠是問題的關(guān)鍵。下面，根據(jù)實際補價與理論補價的差異分兩種情況進行討論。

（一）補價小于雙方交換資產(chǎn)的公允價值之差，即實際補價小于理論補價

收到補價方由于某種原因做出讓步，且雙方自愿達成了交易，在此基礎(chǔ)上，可以認為支付補價方資產(chǎn)的公允價值更為可靠。雙方交換資產(chǎn)入賬價值的核算如下：

1.支付補價一方的核算：換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+支付補價的金額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費；同時，可以設(shè)置“非貨幣性資產(chǎn)交換收益”會計科目，用來核算少支付的補價；

2.收到補價一方的核算：換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費；同時，可以設(shè)置“非貨幣性資產(chǎn)交換損失”會計科目，用來核算少收到的補價。

（二）補價大于雙方交換資產(chǎn)的公允價值之差，即實際補價大于理論補價

支付補價方由于某種原因做出讓步，且雙方自愿達成了交易，在此基礎(chǔ)上，收到補價方換出資產(chǎn)的公允價值可以被認為更加可靠。雙方交換資產(chǎn)入賬價值的核算如下：

1.支付補價一方的核算：換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費；同時，可以設(shè)置“非貨幣性資產(chǎn)交換損失”會計科目，用來核算多支付的補價；

2.收到補價一方的核算：換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值-（收到的補價金額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費）；同時，可以設(shè)置“非貨幣性資產(chǎn)交換收益”會計科目，用來核算多收到的補價。

交易雙方通常以換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額確認各自交易損益，當(dāng)出現(xiàn)實際補價與資產(chǎn)公允價值之差不等的情形時，由于換入資產(chǎn)成本的核算不同，最終損益也將由出售資產(chǎn)損益和非貨幣性資產(chǎn)交換損益兩部分組成。而將兩者混淆，僅通過出售資產(chǎn)損益相關(guān)科目核算，是不妥當(dāng)?shù)摹Ｒ虼?，可設(shè)置“非貨幣性資產(chǎn)交換收益”和“非貨幣性資產(chǎn)交換損失”科目，用來單獨核算因補價差異而產(chǎn)生的資產(chǎn)交換損益。

三、賬面價值模式計量下非貨幣性資產(chǎn)交換的認定及會計處理

非貨幣性資產(chǎn)交換在賬面價值計量模式下的認定方式，與公允價值計量模式下的認定方式及判斷標準均相同，此處不再贅述。

鑒于整個非貨幣性資產(chǎn)交換的計量基礎(chǔ)為交換資產(chǎn)的賬面價值，產(chǎn)生的補價是用來調(diào)整換入資產(chǎn)的成本，不涉及確認損益問題，不論補價大于還是小于差額，都不會對后續(xù)計量產(chǎn)生影響。其后續(xù)會計處理如下：

（一）支付補價一方的核算：換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+支付補價的金額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費，不確認相關(guān)的損益。

（二）收到補價一方的核算：換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值-收到補價的金額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費，不確認相關(guān)的損益。

四、結(jié)語

綜上所述，涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換在認定時，首先應(yīng)進行理論補價率的核算，其次再通過實際補價率的計算做最終認定。在進行會計處理時，還應(yīng)以公允價值的可靠性為標準，分別對補價大于差價、補價小于差價兩種情況進行判定。筆者依據(jù)現(xiàn)行準則的規(guī)定，針對實務(wù)中在認定及計量過程中出現(xiàn)的一些爭議性問題，做出了相應(yīng)的方法改進，同時認為，對于非貨幣性資產(chǎn)交換中補價和公允價值的界定，企業(yè)會計準則應(yīng)當(dāng)有更明確的規(guī)定，以保證會計信息的客觀性、準確性、可靠性。

參考文獻：

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[3]蔣夏霞.非貨幣性資產(chǎn)交換判斷標準的缺陷[J].財會月刊，2013（13）：106-107.

（作者單位：華北電力大學(xué)（保定））