（副教授），，

一、引言

納稅評估是指稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用數(shù)據(jù)信息對比分析的方法，對納稅人和扣繳義務(wù)人納稅申報（包括減免緩抵退稅申請，下同）情況的真實性和準(zhǔn)確性做出定性和定量的判斷，并采取進(jìn)一步征管措施的管理行為。納稅評估作為稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)控納稅人申報情況、提高納稅人稅收遵從度、強(qiáng)化稅源管理、提高征管效率的有效手段和優(yōu)化納稅服務(wù)的重要方式，在整個征管過程中起著不可替代的作用。納稅評估指標(biāo)構(gòu)建是納稅評估工作的前置條件和核心內(nèi)容，更是提升納稅評估效果的關(guān)鍵所在（薛鋒，2015）。

房地產(chǎn)業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)性、先導(dǎo)性和支柱型產(chǎn)業(yè)，涉稅環(huán)節(jié)多，稅收貢獻(xiàn)大，歷來受到各級地方政府、稅務(wù)機(jī)關(guān)以及研究人員的重點(diǎn)關(guān)注（張營周、馬鑫，2017）。目前，關(guān)于房地產(chǎn)業(yè)納稅評估指標(biāo)的研究主要集中在企業(yè)所得稅和土地增值稅上，且較為系統(tǒng)和成熟，而對其他稅種的研究并不是太多?！盃I改增”后，依據(jù)房地產(chǎn)業(yè)“營改增”政策的規(guī)定，結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)和涉稅風(fēng)險點(diǎn)，對房地產(chǎn)業(yè)增值稅納稅評估指標(biāo)進(jìn)行的研究還不多見。由于納稅評估指標(biāo)缺失，目前各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)還不能快速有效地分析出房地產(chǎn)業(yè)增值稅方面存在的財務(wù)舞弊問題，只能依靠個人工作能力和其他行業(yè)評估工作經(jīng)驗來探索開展房地產(chǎn)業(yè)的增值稅納稅評估工作。因此，在現(xiàn)階段設(shè)計出科學(xué)合理有效且針對房地產(chǎn)業(yè)行業(yè)特色的增值稅納稅評估指標(biāo)體系，就顯得尤為迫切和必要，將有助于提高后“營改增”時代稅務(wù)機(jī)關(guān)對房地產(chǎn)業(yè)的征管質(zhì)量，有效降低該行業(yè)增值稅稅收遵從風(fēng)險。

二、房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)行業(yè)特點(diǎn)及稅收遵從風(fēng)險點(diǎn)

1.房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)行業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)。房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)涉及注冊登記、土地取得、立項與規(guī)劃、建筑施工、銷售管理、產(chǎn)權(quán)辦理等生產(chǎn)經(jīng)營流程，運(yùn)作環(huán)節(jié)較多。與其他行業(yè)相比，該行業(yè)具有特定的程序性、系統(tǒng)性以及組織的特殊性等特征，還具有投資金額大、稅收貢獻(xiàn)大、前后流程工作銜接緊密、外部監(jiān)管嚴(yán)格、審批計劃性強(qiáng)、業(yè)務(wù)發(fā)展地域性強(qiáng)、建設(shè)周期長、產(chǎn)業(yè)鏈條長、投資風(fēng)險高、負(fù)債經(jīng)營程度高、不確定因素多、涉稅環(huán)節(jié)多、現(xiàn)金交易多等特點(diǎn)（河南省國家稅務(wù)局，2016）。

2.房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)財務(wù)核算特點(diǎn)。在財務(wù)核算方面，房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)具有營業(yè)收入形式多樣及壞賬風(fēng)險較小、開發(fā)產(chǎn)品成本內(nèi)容豐富且核算難度較大、預(yù)收房款應(yīng)區(qū)分不同情況預(yù)繳增值稅、增值稅一般計稅方法實施差額征稅、利潤分配形式特殊等顯著特點(diǎn)（河南省國家稅務(wù)局，2016）。

3.房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)常見的增值稅稅收遵從風(fēng)險點(diǎn)。房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)在履行增值稅納稅義務(wù)過程中常見的稅收遵從風(fēng)險有：

（1）計稅銷售額確認(rèn)申報不實風(fēng)險。本行業(yè)增值稅最主要的稅收遵從風(fēng)險點(diǎn)是計稅銷售額確認(rèn)申報不真實，主要表現(xiàn)為：①計稅銷售額虛假。如：價外費(fèi)用不計稅；利用其他應(yīng)收款或其他應(yīng)付款等往來戶隱匿收入；設(shè)置賬外賬；假借各種名義隱瞞收入；故意錯列會計科目不記收入等。②特殊業(yè)務(wù)未作視同銷售處理。如將房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品用于對外投資、分配給股東、抵付施工單位工程款或者銀行貸款、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無償拆借資金、拆遷安置房“拆一還一”等面積的部分、實物促銷等不作視同銷售處理。③一般計稅方法土地計稅成本扣除存在問題。如出讓金票據(jù)抬頭與公司名稱不符；票據(jù)為省級以下財政部門監(jiān)制；相關(guān)的配套費(fèi)用、接受投資的土地使用權(quán)等納入扣除的范圍；土地價款一次全部扣除；扣除金額超出了實際支付的土地價款等。

（2）增值稅預(yù)繳不實風(fēng)險。該行業(yè)最常見的稅收遵從風(fēng)險就是預(yù)收賬款未按規(guī)定足額和及時預(yù)繳增值稅。①未按規(guī)定足額預(yù)繳增值稅。預(yù)收賬款不真實是造成房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳增值稅不足額的主要原因。如僅將開具發(fā)票的預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅，未開發(fā)票的不予繳納；隨意推遲預(yù)收賬款入賬時間；不設(shè)立“預(yù)收賬款”科目；將預(yù)收房款部分記入其他過渡性科目等，從而隱瞞預(yù)收款，不預(yù)繳增值稅。②未按規(guī)定及時預(yù)繳增值稅。納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報期或主管國稅機(jī)關(guān)核定的納稅期限向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。但在實踐中，部分企業(yè)隨意推遲預(yù)繳增值稅時間的情況時有發(fā)生。

（3）進(jìn)項稅額抵扣異常風(fēng)險。①將不得從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額納入抵扣的范圍。違反了《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實施辦法》（財稅［2016］36號）第二十七條至第三十一條等規(guī)定，將不得從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額納入抵扣的范圍。如部分適用一般計稅方法項目且兼有簡易計稅方法計稅項目的房地產(chǎn)業(yè)一般納稅人，故意將簡易計稅方法計稅項目的進(jìn)項稅額計入一般計稅項目，造成一般計稅項目多抵進(jìn)項稅額；非正常損失項目的進(jìn)項稅額沒有作轉(zhuǎn)出處理等。②將非法憑證列支成本費(fèi)用或者成本費(fèi)用重復(fù)入賬，造成多抵扣進(jìn)項稅額。部分房地產(chǎn)企業(yè)虛擬業(yè)務(wù)的方式是，通過不正當(dāng)手段取得發(fā)票或者虛受發(fā)票、多列費(fèi)用、重復(fù)列支附屬工程成本等辦法增加項目開支，從而多抵扣進(jìn)項稅額。

（4）發(fā)票開具方面的風(fēng)險。①發(fā)票開具錯誤行為時有發(fā)生。部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在增值稅防偽稅控開票系統(tǒng)中開具未發(fā)生銷售行為的不征稅項目發(fā)票時，沒有選擇使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”編碼，發(fā)票開具錯誤，納稅申報仍舊按照未發(fā)生銷售行為的不征稅項目處理，形成了稅收遵從風(fēng)險。②增值稅普通發(fā)票補(bǔ)開風(fēng)險?！盃I改增”前，由于地稅管理相對不規(guī)范，房地產(chǎn)企業(yè)普遍存在多交營業(yè)稅等違規(guī)行為。部分房地產(chǎn)企業(yè)沒有及時向原主管地稅機(jī)關(guān)申請退還多繳納的營業(yè)稅，而是借用《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）第十七條規(guī)定直接抵頂向國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳的增值稅，出現(xiàn)了營業(yè)稅抵頂增值稅問題（張營周、馬鑫，2017）。

三、房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)增值稅納稅評估指標(biāo)的構(gòu)建

納稅評估指標(biāo)設(shè)置是納稅評估工作的起點(diǎn)和基礎(chǔ)，對納稅評估工作的有效開展起著至關(guān)重要的作用。本文依據(jù)財稅［2016］36號、國家稅務(wù)總局公告2016年第18號等房地產(chǎn)業(yè)增值稅最新政策，結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)的行業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)、財務(wù)核算特點(diǎn)以及稅收遵從風(fēng)險點(diǎn)，構(gòu)建了房地產(chǎn)業(yè)增值稅財務(wù)報表申報類納稅評估指標(biāo)及預(yù)警值，具體指標(biāo)、判斷標(biāo)準(zhǔn)及說明見表1～表4。通過單個或多個指標(biāo)的異常，來評估分析該行業(yè)納稅人的稅收遵從度，進(jìn)而為該行業(yè)的增值稅稅收遵從風(fēng)險管理提供抓手。囿于篇幅，關(guān)于稅收綜合征管類指標(biāo)、稅費(fèi)繳納類指標(biāo)、未履行其他涉稅義務(wù)類指標(biāo)等未予構(gòu)建納稅評估指標(biāo)及預(yù)警值。

房地產(chǎn)業(yè)增值稅財務(wù)報表申報類納稅評估指標(biāo)體系共分四個一級指標(biāo)，即銷售收入（預(yù)收賬款）申報不實預(yù)警指標(biāo)、增值稅預(yù)繳不實預(yù)警指標(biāo)、進(jìn)項稅額抵扣異常預(yù)警指標(biāo)、發(fā)票監(jiān)控預(yù)警指標(biāo)，以及20個二級指標(biāo)來評估房地產(chǎn)業(yè)增值稅的稅收遵從度。其中：銷售收入（預(yù)收賬款）申報不實預(yù)警指標(biāo)包括增值稅稅負(fù)率預(yù)警、其他應(yīng)收款占比分析預(yù)警、其他應(yīng)收款期末余額過大分析預(yù)警、其他應(yīng)付款與預(yù)收賬款比率分析預(yù)警、其他應(yīng)付款期末余額過大分析預(yù)警等9個二級指標(biāo)；增值稅預(yù)繳不實預(yù)警指標(biāo)包括預(yù)繳增值稅分析預(yù)警、開具預(yù)收款發(fā)票預(yù)繳增值稅分析預(yù)警2個二級指標(biāo)；進(jìn)項稅額抵扣異常預(yù)警指標(biāo)包括增值稅稅負(fù)率預(yù)警，應(yīng)付賬款與存貨、銷售成本比率分析預(yù)警，固定資產(chǎn)大額變動分析預(yù)警等5個二級指標(biāo)；發(fā)票監(jiān)控預(yù)警指標(biāo)含補(bǔ)開增值稅普通發(fā)票分析預(yù)警、開具未發(fā)生銷售行為不征稅項目發(fā)票預(yù)繳增值稅分析預(yù)警等4個二級指標(biāo)。

不同的一級指標(biāo)中可能出現(xiàn)部分相同的二級指標(biāo)，如增值稅稅負(fù)率預(yù)警分別出現(xiàn)在銷售收入（預(yù)收賬款）申報不實預(yù)警一級指標(biāo)和進(jìn)項稅額抵扣異常預(yù)警一級指標(biāo)中，原因是該指標(biāo)異?？赡苁瞧髽I(yè)少計了銷售收入或者多抵扣了進(jìn)項稅額，或者是兩者兼而有之。增值稅稅負(fù)率一旦低于行業(yè)平均值，納稅評估確定評估對象的時候就應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注。

四、結(jié)論與實際應(yīng)用

依據(jù)最新的房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅收政策，結(jié)合該行業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)、財務(wù)核算特點(diǎn)，針對該行業(yè)“營改增”后存在的典型稅收遵從風(fēng)險點(diǎn)，本文構(gòu)建了房地產(chǎn)業(yè)增值稅財務(wù)報表申報類納稅評估指標(biāo)體系，共四個一級指標(biāo)和20個二級指標(biāo)。四個一級指標(biāo)中銷售收入（預(yù)收賬款）申報不實預(yù)警指標(biāo)、進(jìn)項稅額抵扣異常預(yù)警指標(biāo)、增值稅預(yù)繳不實預(yù)警指標(biāo)、發(fā)票監(jiān)控預(yù)警指標(biāo)分別對應(yīng)四類常見的稅收遵從風(fēng)險點(diǎn)。20個二級指標(biāo)能夠在一定程度上監(jiān)控房地產(chǎn)業(yè)納稅人的日常納稅申報、發(fā)票開具等情況，并對異常狀況及時排查，督促納稅人按時足額預(yù)繳增值稅稅款，同時結(jié)合第三方信息共享比對，督促納稅人真實準(zhǔn)確申報，提高征管質(zhì)量，降低納稅不遵從行為。

根據(jù)構(gòu)建的房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)增值稅納稅評估指標(biāo)體系，平頂山市國家稅務(wù)局成立房地產(chǎn)業(yè)增值稅納稅評估小組，依托金三分析監(jiān)控系統(tǒng)提取納稅人的增值稅納稅申報表、財務(wù)報表、開具的發(fā)票、抵扣的進(jìn)項稅額等資料，并結(jié)合第三方信息的運(yùn)用，選取了所轄23家房地產(chǎn)企業(yè)的24個房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營項目（一般計稅方法項目3個，簡易計稅方法項目21個）作為增值稅納稅評估對象，以2016年6月～2017年6月納稅申報期作為評估期間，檢驗了該評估指標(biāo)體系預(yù)警指標(biāo)及預(yù)警值的合理性，并通過進(jìn)一步的實地核查和約談來解決評估過程中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)，驗證了該指標(biāo)體系的實用性。

表1 銷售收入（預(yù)收賬款）申報不實預(yù)警指標(biāo)

張營周，馬鑫.房地產(chǎn)業(yè)增值稅納稅評估案例淺析——以LC房地產(chǎn)開發(fā)公司為例［J］.財會月刊，2017（31）.

國家稅務(wù)總局全面推開“營改增”督促落實領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室.全面推開“營改增”業(yè)務(wù)操作指引［M］.北京：中國科學(xué)出版社，2016.

國家稅務(wù)總局.關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告.國家稅務(wù)總局公告2016年第18號，2016-03-31.

表2 增值稅預(yù)繳不實預(yù)警指標(biāo)

表3 進(jìn)項稅額抵扣異常預(yù)警指標(biāo)

表4 發(fā)票監(jiān)控預(yù)警指標(biāo)