（副教授）

一、引言

2017年7月5日，財(cái)政部正式發(fā)布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”）。新收入準(zhǔn)則改革了收入確認(rèn)模型，明確收入確認(rèn)的核心原則是“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入”，即不再區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)、建造合同等業(yè)務(wù)類型，統(tǒng)一以合同中約定的履約義務(wù)作為收入確認(rèn)、計(jì)量的基礎(chǔ)。因此，確認(rèn)收入時(shí)首先要識(shí)別與客戶訂立的合同，弄清合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，進(jìn)而將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，并在履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入?？梢?，合同識(shí)別已經(jīng)成為確認(rèn)收入的關(guān)鍵要素。另外，出于與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》趨同的考慮，新收入準(zhǔn)則中很多內(nèi)容是由英文直接翻譯過來的，不符合中國(guó)人的思維方式和語(yǔ)言習(xí)慣，造成準(zhǔn)則理解困難。本文在舉例的基礎(chǔ)上以國(guó)人習(xí)慣的思維方式對(duì)新收入準(zhǔn)則中的“合同識(shí)別”進(jìn)行深入解讀。

二、合同的識(shí)別

（一）合同概念的外延

合同是多種多樣的。從名稱上來看，我國(guó)《合同法》列出了買賣合同、贈(zèng)予合同、借款合同、租賃合同、運(yùn)輸合同等15種合同。這15種合同在《合同法》中被專門列出，故其在法學(xué)理論上稱為“有名合同”。但并不是只有有名合同才是有效的，凡是人們自愿訂立的合同，只要不違反國(guó)家的法律法規(guī)，不違反社會(huì)的公序良俗，都受國(guó)家法律的保護(hù)。

從形式上來看，《合同法》第十條規(guī)定：當(dāng)事人訂立合同，有書面形式、口頭形式和其他形式。書面形式是指合同書、信件和數(shù)據(jù)電文（包括電報(bào)、電傳、傳真、電子數(shù)據(jù)交換和電子郵件）等可以有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容的形式，是最常見的合同形式?！逗贤ā钒褧嫘问健⒖陬^形式之外的合同全都列為其他形式的合同，從而增強(qiáng)了《合同法》的適用彈性。2009年最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)合同法〉若干問題的解釋（二）》，其中第二條明確規(guī)定：當(dāng)事人未以書面形式或者口頭形式訂立合同，但從雙方從事的民事行為能夠推定雙方有訂立合同意愿的，人民法院可以認(rèn)定是以《合同法》第十條第一款中的“其他形式”訂立的合同。但法律另有規(guī)定的除外。現(xiàn)實(shí)生活中存在大量未訂立書面或口頭形式合同但實(shí)際形成合同關(guān)系的情形。如：顧客走進(jìn)一家超市購(gòu)物，超市只要沒有明確表示拒絕，雙方即形成了一份商品（本文所稱商品包括各種服務(wù)，下同）買賣合同；顧客上網(wǎng)時(shí)按網(wǎng)站的要求填寫了相關(guān)信息并點(diǎn)擊了“我同意”，雙方就形成了一份“點(diǎn)擊合同”……這些合同符合一定要求后都可以歸類為新收入準(zhǔn)則中所謂的“源于客戶的合同”。

從內(nèi)容上來看，合同涉及的內(nèi)容種類繁多，新收入準(zhǔn)則僅包括商業(yè)領(lǐng)域的絕大部分合同，商業(yè)領(lǐng)域里的租賃合同、股權(quán)投資合同、保險(xiǎn)合同、金融工具合同等則由其他具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。

（二）合同的確認(rèn)要同時(shí)滿足五個(gè)基本條件

新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)條件發(fā)生了很大的變化，主要體現(xiàn)在新收入準(zhǔn)則第五條：企業(yè)要想確認(rèn)收入，其與客戶之間的合同必須同時(shí)滿足下列五個(gè)條件：①合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；②該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；③該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；④該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；⑤企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。

與舊準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則取消了“收入與成本能可靠計(jì)量”的規(guī)定，增加了“合同應(yīng)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”的要求。這一變化適應(yīng)了新形勢(shì)下互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，同時(shí)對(duì)沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)交易帶來了沉重的打擊。在上述五個(gè)條件中，第一個(gè)條件主要是為了保證合同內(nèi)容是交易雙方或多方之間真實(shí)的意思表示，并確保合同能夠生效；第二個(gè)條件突出了合同的核心內(nèi)容即權(quán)利與義務(wù)，這是收入確認(rèn)的基本依據(jù)；第三個(gè)條件實(shí)際上已經(jīng)包含在第二個(gè)條件中了，因?yàn)闄?quán)利和義務(wù)理應(yīng)包括由銷售引起的支付義務(wù)與收款權(quán)利；第四個(gè)條件要求合同具有真正的商業(yè)意義，能改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額。前四個(gè)條件比較容易理解，本文重點(diǎn)對(duì)第五個(gè)條件做進(jìn)一步的解釋。

例1：供電公司A與客戶B簽訂了為期兩年的供電合同，自2017年1月1日起A向B按商業(yè)電價(jià)進(jìn)行供電，B每月月末通過銀行轉(zhuǎn)賬的方式交納電費(fèi)。在合同簽訂日，A向B收取了一次入網(wǎng)費(fèi)2000元。合同簽訂三日后A獲悉B陷入嚴(yán)重的經(jīng)營(yíng)困境，將很難支付電費(fèi)。但根據(jù)當(dāng)?shù)胤梢?guī)定，A不能立即停止供電，需要先履行催交程序，若B經(jīng)催交后仍不繳費(fèi)，則A可在B首次欠費(fèi)的第4個(gè)月（2017年5月）起停止供電。

例1中，B陷入嚴(yán)重的經(jīng)營(yíng)困境，導(dǎo)致A難以收回電費(fèi)，A與B簽訂的合同就不滿足確認(rèn)收入的基本條件，因而A不能在合同生效的當(dāng)月確認(rèn)收入，收到的入網(wǎng)費(fèi)只能作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于未能同時(shí)符合上述五個(gè)條件的合同，企業(yè)并不能完全置之不理。新收入準(zhǔn)則第六條規(guī)定：“在合同開始日不符本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，并在滿足本準(zhǔn)則第五條規(guī)定時(shí)按照該條的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！奔僭O(shè)例1中B在2017年4月份因經(jīng)營(yíng)情況好轉(zhuǎn)而恢復(fù)了支付能力并表示愿意繼續(xù)履行合同，則A應(yīng)重新確認(rèn)收入。如果到了2017年5月B仍然沒有恢復(fù)支付電費(fèi)的能力，則A對(duì)B不再有供電的義務(wù)，A最初收取的2000元入網(wǎng)費(fèi)可以全部確認(rèn)為收入。

（三）合同的履約義務(wù)

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，履約義務(wù)是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。新收入準(zhǔn)則之所以將合同中的履約義務(wù)作為收入確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)，是因?yàn)閲?guó)際上收入確認(rèn)已經(jīng)由“收入費(fèi)用觀”普遍轉(zhuǎn)向了“資產(chǎn)負(fù)債觀”。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，收入聚焦于直接源自于交易合同的資產(chǎn)或負(fù)債。在有商業(yè)實(shí)質(zhì)的前提下，不管哪種形式的收入，都是源于合同約定的履約義務(wù)，正是履約義務(wù)才導(dǎo)致了會(huì)計(jì)主體權(quán)利、義務(wù)的產(chǎn)生，進(jìn)而產(chǎn)生了相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債。履約義務(wù)基于合同，但現(xiàn)實(shí)生活中合同的情況千差萬(wàn)別，有時(shí)一個(gè)合同里包括了多項(xiàng)履約義務(wù)，如特許經(jīng)營(yíng)合同；有時(shí)多個(gè)合同僅指向一項(xiàng)履約義務(wù)，如建設(shè)施工合同。因此，不能直接把合同作為收入確認(rèn)的基礎(chǔ)。在這樣的情況下，新收入準(zhǔn)則引入了“單項(xiàng)履約義務(wù)”，它既反映了交易的實(shí)質(zhì)，即一項(xiàng)或一組獨(dú)特的商品或服務(wù)，又便于會(huì)計(jì)主體進(jìn)行清晰而細(xì)化的核算，由此形成了理想的收入計(jì)量單元。要想準(zhǔn)確理解新收入準(zhǔn)則中的履約義務(wù)，就要把握以下幾點(diǎn)：

1.轉(zhuǎn)讓的商品可明確區(qū)分。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，轉(zhuǎn)讓的商品可明確區(qū)分的先決條件是客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益。也就是說，該商品本身有單獨(dú)的使用價(jià)值，如客戶買了一個(gè)空氣凈化器，這個(gè)空氣凈化器自身具有空氣凈化的功能。其他易于獲得的資源指的是與該商品配套的、免費(fèi)或只需較少成本就能方便獲取的資源，一般不包括在合同中，如客戶買了一輛自行車，允許騎行的各種道路就是易于獲得的資源。

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分。也就是說，假如合同包含了兩種或兩種以上的商品，這些商品對(duì)企業(yè)來說可以明確區(qū)分并單獨(dú)報(bào)價(jià)，對(duì)客戶來說各自具有獨(dú)立的使用價(jià)值，能滿足客戶不同的需求，將合同進(jìn)行拆分客戶也是愿意接受的。

例2：國(guó)內(nèi)電信運(yùn)營(yíng)商C從2017年10月起開展“預(yù)存話費(fèi)送流量送手機(jī)”的套餐業(yè)務(wù)。其中有一個(gè)1000元套餐，客戶只要預(yù)存1000元話費(fèi)就可以獲贈(zèng)價(jià)值800元的4G手機(jī)一部和12GB的上網(wǎng)流量。該套餐包含的手機(jī)為C定制的魅族note4手機(jī)；上網(wǎng)流量全部為本地流量，每個(gè)月最多可使用1GB，當(dāng)月未用完的不能結(jié)轉(zhuǎn)至下個(gè)月，需要在12個(gè)月內(nèi)用完。

例2中，C提供的套餐里面包括三項(xiàng)履約義務(wù)：賣手機(jī)、賣話費(fèi)和賣流量。手機(jī)、話費(fèi)、流量具有不同的使用價(jià)值：手機(jī)可以滿足客戶對(duì)終端設(shè)備的需求；話費(fèi)能滿足客戶打電話的需求；流量能滿足客戶上網(wǎng)的需求。在套餐合同中，這幾項(xiàng)內(nèi)容是分開注明的，運(yùn)營(yíng)商在合同中做出了可區(qū)分的承諾，如上網(wǎng)流量每個(gè)月不能超過1GB，若超過則超過部分按0.1元/MB收費(fèi)。

在大多數(shù)情況下，判斷企業(yè)對(duì)客戶的承諾是否能單獨(dú)區(qū)分時(shí)應(yīng)該站在客戶的立場(chǎng)，看客戶訂立合同的主要目的或初衷是什么。

例3：某婚慶公司與客戶簽訂了合同，向客戶提供888元/桌的婚宴套餐。該套餐包括：涼菜8個(gè)、熱菜24個(gè)、啤酒8瓶、白酒2瓶、大瓶可樂與雪碧各1瓶、餐巾紙2盒、喜糖8份、香煙兩包。其中具體菜品、飲料和其他用品的品牌及規(guī)格由合同雙方一一確認(rèn)后以清單的形式附在合同后面。

站在企業(yè)的角度，婚宴套餐里的每一項(xiàng)都可以區(qū)分并單獨(dú)報(bào)價(jià)、單獨(dú)承諾。但站在客戶的角度，客戶需要的不是套餐中的某一項(xiàng)商品，而是它們組合出的一桌完美的婚宴。婚宴套餐即屬于新收入準(zhǔn)則中列舉的承諾不可單獨(dú)區(qū)分的三種情形之一：企業(yè)需要提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

2.履約義務(wù)不限于合同條款。新收入準(zhǔn)則第九條規(guī)定：“履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等導(dǎo)致合同訂立時(shí)客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。”這說明在實(shí)務(wù)中不能僅對(duì)著合同條文尋找履約義務(wù)，應(yīng)結(jié)合企業(yè)的具體經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)及其所屬行業(yè)的具體情況來全面識(shí)別其應(yīng)承擔(dān)的履約義務(wù)。

首先，關(guān)注公司已公開宣布的政策。它主要是指企業(yè)通過報(bào)紙、電視、公司網(wǎng)站等媒體正式對(duì)社會(huì)公開發(fā)布的某些優(yōu)惠措施，如果企業(yè)的行為不符合其公開宣布的政策，將會(huì)對(duì)企業(yè)形象造成不良影響，可能會(huì)招致客戶的索賠、起訴。

例4：2015年3月，蘋果公司正式宣布在中國(guó)內(nèi)地推出“重復(fù)使用及循環(huán)利用計(jì)劃”，顧客只要持中國(guó)大陸及港澳臺(tái)地區(qū)版本且為iPhone 4以上或iPad 1以上機(jī)型的蘋果產(chǎn)品即可參與蘋果官方零售店的以舊換新活動(dòng)。用戶將自己要更換的蘋果設(shè)備拿到蘋果官方零售店，專家檢查、估價(jià)后按照設(shè)備的狀態(tài)給出一定額度的優(yōu)惠或者抵價(jià)券，用戶憑抵價(jià)券可以購(gòu)買新的設(shè)備。該政策宣布后，蘋果公司在以舊換新的銷售業(yè)務(wù)中就承擔(dān)了一項(xiàng)回收客戶符合要求的舊蘋果產(chǎn)品的履約義務(wù)。

其次，關(guān)注公司的習(xí)慣做法。習(xí)慣做法一般是某個(gè)行業(yè)長(zhǎng)期形成的在轉(zhuǎn)讓商品時(shí)已經(jīng)約定俗成的條例，而且客戶已經(jīng)知道該慣例并會(huì)據(jù)此進(jìn)行合理的預(yù)期。如：交付的商品房要安裝入戶防盜門；銷售的小轎車要提供三年或十萬(wàn)公里的保修服務(wù)等。

例5：蘋果公司的電子產(chǎn)品，如Ipod touch、iPad、iPhone，都會(huì)預(yù)裝ios操作系統(tǒng)。因?yàn)樘O果公司的電子產(chǎn)品不支持ios之外的操作系統(tǒng)，若不預(yù)裝ios操作系統(tǒng)，蘋果電子產(chǎn)品就不能正常使用。因此，蘋果公司具有這樣一項(xiàng)履約義務(wù)：給所銷售的蘋果電子產(chǎn)品安裝合適的ios操作系統(tǒng)。

最后，關(guān)注公司的特定聲明。特定聲明是指企業(yè)在某種特殊情況下表明自身的立場(chǎng)或采取的措施，大多數(shù)情況下是企業(yè)澄清事實(shí)或推脫自身責(zé)任的做法，一般不會(huì)構(gòu)成企業(yè)的履約義務(wù)，但在某些特殊情況下則不然，如產(chǎn)品召回聲明。

例6：2016年三星公司生產(chǎn)的Galaxy Note7因電池屢屢發(fā)生爆炸而陷入輿論的漩渦。為解決這個(gè)問題，三星公司在2016年10月11日發(fā)布產(chǎn)品召回聲明：我們高度重視近期在國(guó)內(nèi)發(fā)生的Galaxy Note7燃損事件，為了確保中國(guó)消費(fèi)者能夠安心使用我們的產(chǎn)品，我們決定在中國(guó)大陸地區(qū)停止銷售國(guó)行版Galaxy Note7產(chǎn)品，并召回在中國(guó)大陸地區(qū)銷售的全部國(guó)行版Galaxy Note7產(chǎn)品。

該例中的產(chǎn)品召回聲明實(shí)際上就是三星公司給顧客的承諾，導(dǎo)致顧客會(huì)形成三星公司要按召回聲明正常召回產(chǎn)品的預(yù)期，因而該聲明構(gòu)成了一項(xiàng)履約義務(wù)。

除了以上情形，構(gòu)成要約的廣告宣傳也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)履約義務(wù)的產(chǎn)生，如房地產(chǎn)公司宣稱“買房子送花園”、汽車公司宣稱“終身保修”、飲料公司宣稱“開蓋有獎(jiǎng)”等。新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，企業(yè)需要注意哪些行為會(huì)在不經(jīng)意間形成履約義務(wù)并對(duì)公司的報(bào)表產(chǎn)生影響。

3.企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動(dòng)有時(shí)也會(huì)構(gòu)成履約義務(wù)。當(dāng)企業(yè)接到某個(gè)比較復(fù)雜的訂單之后通常會(huì)進(jìn)行一些前期準(zhǔn)備工作，這些前期準(zhǔn)備工作距離最終商品的產(chǎn)出往往還有很大一段距離，因而一般不會(huì)構(gòu)成履約義務(wù)，但也有例外情形。如某裝修公司在為客戶進(jìn)行裝修之前要量房、出設(shè)計(jì)圖，這是進(jìn)行裝修之前所必需的準(zhǔn)備工作，如果裝修公司與客戶在合同中有特殊的約定，就可能會(huì)構(gòu)成履約義務(wù)。

例7：裝修公司D與客戶E于2017年5月1日簽訂了一份裝修合同。除其他條款外，雙方還在合同中特別約定：自裝修合同簽訂之日起的10日內(nèi)，D負(fù)責(zé)提供三套裝修方案及三份裝修設(shè)計(jì)圖供E選擇；D提供的裝修設(shè)計(jì)圖知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸D所有，E可以當(dāng)面查看，但不能帶走，若E要帶走設(shè)計(jì)圖，則需另付設(shè)計(jì)費(fèi)5000元。

例7中，一般情況下E是不會(huì)購(gòu)買裝修設(shè)計(jì)圖的，因?yàn)镋需要的是最后裝修好的房子而不是設(shè)計(jì)圖。但如果E出于以后自己要開裝修公司的考慮而購(gòu)買了D的裝修設(shè)計(jì)圖，則D為履行裝修合同而開展的裝修設(shè)計(jì)就構(gòu)成了履約義務(wù)?，F(xiàn)實(shí)生活中類似的情況有很多，例如承接加工合同中約定企業(yè)要將前期試制的樣品折價(jià)出售給客戶，或?qū)⑶捌谥谱鞯哪＞?、設(shè)備出售給客戶，則試制活動(dòng)也會(huì)成為一項(xiàng)履約義務(wù)。

（四）合同的主要責(zé)任人與代理人

如果合同關(guān)系的當(dāng)事人不只兩方，而是兩方以上，則合同簽訂后還要識(shí)別合同關(guān)系的當(dāng)事人及其在合同中扮演的角色，即對(duì)合同規(guī)定的履約義務(wù)來說，當(dāng)事人是主要責(zé)任人還是代理人，這關(guān)系到后續(xù)確認(rèn)收入時(shí)是用總額法還是凈額法。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第三十四條的規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定?！痹摐?zhǔn)則同時(shí)規(guī)定，在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)時(shí)，企業(yè)不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，這些事實(shí)和情況包括：①企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任；②企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)；③企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格；④其他相關(guān)事實(shí)和情況。

例8：甲公司是一家電子商務(wù)企業(yè)，主要經(jīng)營(yíng)一家購(gòu)物網(wǎng)站。用戶通過該購(gòu)物網(wǎng)站向供應(yīng)商購(gòu)買商品，供應(yīng)商則通過該網(wǎng)站直接向客戶交付商品。根據(jù)甲公司與供應(yīng)商的合同約定，當(dāng)用戶通過該網(wǎng)站購(gòu)買商品時(shí)，甲公司有權(quán)獲得相當(dāng)于售價(jià)10%的傭金。相關(guān)商品由供應(yīng)商定價(jià)，客戶通過該網(wǎng)站向供應(yīng)商支付貨款?？蛻粼谟嗀洉r(shí)需預(yù)先支付貨款，貨款由甲公司網(wǎng)站暫時(shí)鎖定，待客戶收到商品并驗(yàn)收后支付給供應(yīng)商。甲公司在安排向客戶提供產(chǎn)品之后沒有進(jìn)一步的義務(wù)，如果商品出現(xiàn)任何質(zhì)量問題，由供應(yīng)商與客戶協(xié)商退換。

由例8可知，甲公司不是向客戶提供商品的首要責(zé)任人，供應(yīng)商才是首要責(zé)任人；甲公司不承擔(dān)商品運(yùn)輸或退回的存貨風(fēng)險(xiǎn)，而是由供應(yīng)商承擔(dān)；甲公司不具有商品定價(jià)權(quán)，供應(yīng)商才具有商品定價(jià)權(quán)；客戶需預(yù)付貨款，不存在信用風(fēng)險(xiǎn)，甲公司僅以交易額的固定比例收取傭金。因此可以做出判斷：在這個(gè)合同關(guān)系中，甲公司不是合同的主要責(zé)任人，而是代理人。

例9：F公司與客戶G簽訂了一份專用設(shè)備的采購(gòu)合同，雙方商定設(shè)備的具體規(guī)格，并由F公司與供應(yīng)商H公司進(jìn)行溝通來制造該設(shè)備，F(xiàn)公司同時(shí)安排H公司直接向客戶G交付設(shè)備。合同條款規(guī)定：在向客戶G交付設(shè)備時(shí)，F(xiàn)公司分別與客戶和供應(yīng)商商定設(shè)備的賣價(jià)和買價(jià)；F公司向客戶G收取貨款，并向其開具發(fā)票，付款期為30天；F公司根據(jù)供應(yīng)商提供的質(zhì)保，就設(shè)備的缺陷要求供應(yīng)商進(jìn)行調(diào)整，但是F公司需要對(duì)因規(guī)格錯(cuò)誤導(dǎo)致的設(shè)備調(diào)整承擔(dān)責(zé)任。

由例9可知，首先，盡管F公司將設(shè)備制造業(yè)務(wù)分包出去了，但其對(duì)確保設(shè)備符合與客戶訂立的合同中指定的規(guī)格承擔(dān)最終責(zé)任。其次，F(xiàn)公司承擔(dān)了設(shè)備的存貨風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)榧词构?yīng)商在發(fā)貨前承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)，F(xiàn)公司也要對(duì)因規(guī)格錯(cuò)誤導(dǎo)致的設(shè)備調(diào)整承擔(dān)責(zé)任。再者，F(xiàn)公司具有設(shè)備的自主定價(jià)權(quán)，并且所賺取利潤(rùn)的金額相當(dāng)于售價(jià)和買價(jià)的差額。最后，F(xiàn)公司承擔(dān)了向客戶收取貨款的信用風(fēng)險(xiǎn),并且其并未以固定傭金的形式收取對(duì)價(jià)。因此在這個(gè)合同關(guān)系中，F(xiàn)公司屬于主要責(zé)任人，應(yīng)以應(yīng)收客戶款項(xiàng)總額確認(rèn)銷售收入，以向供應(yīng)商支付的設(shè)備價(jià)款確認(rèn)銷售成本。

（五）合同的合并

為降低法律風(fēng)險(xiǎn)或基于商品本身的復(fù)雜狀況，企業(yè)為了同一項(xiàng)交易往往要簽訂很多合同，但這些合同一般在實(shí)質(zhì)上、商業(yè)目的上是相同的，合同之間常常存在主從關(guān)系或相互支撐的關(guān)系。如果企業(yè)每簽一份合同就要按“五步法”收入確認(rèn)模型做一次收入確認(rèn)工作，既過于繁瑣又不必要。為此新收入準(zhǔn)則第七條規(guī)定，企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：①該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易；②該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況；③該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份承諾的部分商品）構(gòu)成本準(zhǔn)則第九條規(guī)定的單項(xiàng)履約義務(wù)。

符合條件①的合同之間主要表現(xiàn)為并列或相互支撐的關(guān)系，這種情形下一攬子交易合同合并為一份合同并不意味著這些合同只有一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。

例10：IT承包商J公司與K公司于2017年9月30日簽訂了IT服務(wù)外包一攬子合同。合同一共有三份：一份為公司信息化規(guī)劃及建設(shè)方案咨詢合同，合同期限截止日為2017年10月15日；一份為網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)和應(yīng)用軟件系統(tǒng)建設(shè)實(shí)施合同，合同期限截止日為2017年10月31日；一份為整個(gè)IT系統(tǒng)的日常維護(hù)、升級(jí)方面的技術(shù)支持合同，合同期限截止日為2018年12月31日。三份合同在合同期限內(nèi)均按工程師的小時(shí)單價(jià)乘以現(xiàn)場(chǎng)工作時(shí)長(zhǎng)收費(fèi)。

例10中，三份合同分別解決了K公司IT業(yè)務(wù)的某一方面，整合在一起就構(gòu)成了一個(gè)共同的商業(yè)目的，即J公司幫助K公司一站式解決IT相關(guān)工作。站在J公司的立場(chǎng)上可以將這三份合同合并為一份合同，即IT服務(wù)承包合同。

條件②主要反映合同之間的從屬或派生關(guān)系。企業(yè)與客戶簽訂的幾份合同中有一個(gè)是起基礎(chǔ)性、決定性作用的主合同，其他合同是對(duì)主合同的補(bǔ)充或加強(qiáng)。

例11：新美化妝品公司L與經(jīng)銷商M于2017年8月31日簽訂了兩份合同，一份為護(hù)膚品的經(jīng)銷合同，一份為經(jīng)銷返利合同。經(jīng)銷合同約定M只能在云南省內(nèi)按L規(guī)定的價(jià)格銷售L的護(hù)膚產(chǎn)品；第1年的銷售任務(wù)為100萬(wàn)元，以后每年銷售增長(zhǎng)率不低于20%。經(jīng)銷返利合同約定L要根據(jù)約定市場(chǎng)建設(shè)情況，按銷售額向B支付銷售返利，并列明了具體條件和計(jì)算規(guī)則。

例11中，兩份合同為從屬關(guān)系。經(jīng)銷返利合同中最重要的返利金額主要取決于經(jīng)銷合同的履行情況，如：L是否按時(shí)按質(zhì)供貨、按約定投放廣告，M是否違反經(jīng)銷合同中的規(guī)定價(jià)格銷售條款、特定區(qū)域銷售條款、年度最低銷售額或銷售增長(zhǎng)比例等。此時(shí)L可將兩份合同合并為一份進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

條件③主要指框架協(xié)議下的系列合同，即在框架協(xié)議下企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。新收入準(zhǔn)則這樣規(guī)定的目的主要是為企業(yè)發(fā)生在一段時(shí)期內(nèi)連續(xù)提供同一商品或服務(wù)的情況時(shí)，簡(jiǎn)化收入確認(rèn)模型的應(yīng)用，并提高履約義務(wù)識(shí)別的一致性。

例12：某供應(yīng)商N(yùn)與客戶P達(dá)成了一個(gè)采購(gòu)辦公用品的框架性長(zhǎng)期采購(gòu)協(xié)議。該框架協(xié)議約定了辦公用品必須達(dá)到的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、基礎(chǔ)價(jià)格、結(jié)算方式、結(jié)算周期、送貨方式等內(nèi)容。框架協(xié)議簽訂后，P可以隨時(shí)以傳真、郵件等方式向N發(fā)送經(jīng)審批的訂貨清單，N接到訂貨清單后即可根據(jù)實(shí)際供貨情況生成相應(yīng)的供貨單，由P確認(rèn)后供貨，雙方不需要針對(duì)每次交易都簽訂書面合同。雙方在一年內(nèi)共發(fā)生了30次這樣的購(gòu)銷過程。

例12中，每次N向P轉(zhuǎn)讓的辦公用品都對(duì)應(yīng)著不同的訂購(gòu)單和供貨單，單據(jù)中的內(nèi)容和總價(jià)也不相同，因而是可以明確區(qū)分的。每次轉(zhuǎn)讓都是在某一個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，且轉(zhuǎn)讓的都是辦公用品，因而轉(zhuǎn)讓模式和實(shí)質(zhì)都是相同的。30次購(gòu)銷過程可以視為在相近的時(shí)間內(nèi)先后簽訂了30份購(gòu)銷合同，那么N可以把在一個(gè)會(huì)計(jì)周期內(nèi)的一系列合同合并為一份合同。與此類似的還有授權(quán)連載、長(zhǎng)期外包服務(wù)等。

（六）合同的變更

合同變更是指經(jīng)雙方批準(zhǔn)對(duì)原合同范圍或價(jià)格作出的變更。新收入準(zhǔn)則第八條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情況對(duì)合同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：①合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；②合同變更不屬于本條①規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或提供服務(wù)與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(wù)之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；③合同變更不屬于本條①規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，由此產(chǎn)生的對(duì)已確認(rèn)收入的影響,應(yīng)當(dāng)在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入。

上述第一種情形主要是指合同變更增加的商品獨(dú)立性比較強(qiáng)，對(duì)客戶來說其具有完全不同的使用價(jià)值。同時(shí)，合同中原來承諾的商品與新增的商品之間在售價(jià)不存在明顯的相互影響。

例13：Q公司與客戶R于2017年5月31日簽訂了一個(gè)銷售100套復(fù)合橡木門的合同，每套復(fù)合橡木門價(jià)格為1800元。截至2017年8月1日，Q公司已經(jīng)向R成功交付了50套復(fù)合橡木門，且當(dāng)日提出還要另外購(gòu)買30個(gè)鋁合金門套，門套按80元/米計(jì)價(jià)，總長(zhǎng)度以完工后實(shí)際測(cè)量的尺寸為準(zhǔn)，合同的其他部分不變。

例13中，因合同變更而增加的鋁合金門套與原約定的復(fù)合橡木門是可以明確區(qū)分的，新增商品不影響原有商品的轉(zhuǎn)讓，因此應(yīng)將購(gòu)買鋁合金門套的部分作為一份單獨(dú)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

上述第二種情形主要是指：變更部分提供的商品與合同原來包含的商品可明確區(qū)分；合同原來包含的商品存在明顯的差異，合同變更時(shí)剛好有一部分與其他部分相差較大的商品交付完畢，合同變更時(shí)點(diǎn)為一個(gè)臨界點(diǎn)；未轉(zhuǎn)讓的商品沒有變化，還要繼續(xù)履行合同；變更部分增加的商品與原商品就沒有關(guān)系了。

例14：Q公司與客戶S在2017年1月1日簽訂了一個(gè)銷售100套木門的購(gòu)銷合同，其中復(fù)合橡木門40套，每套1800元，實(shí)木櫻桃木門60套，每套4800元。截至2017年4月30日，Q公司已經(jīng)向S成功交付了40套復(fù)合橡木門，這時(shí)S提出再訂購(gòu)鋁合金門套20套，價(jià)格為100元/米，總長(zhǎng)度以完工后實(shí)際測(cè)量的尺寸為準(zhǔn)，合同其他部分不變。

例14中，合同變更日為4月30日，已轉(zhuǎn)讓的復(fù)合橡木門與未轉(zhuǎn)讓的實(shí)木櫻桃木門可以明確區(qū)分。在合同變更時(shí)點(diǎn)Q公司可以認(rèn)為原來的100套木門的購(gòu)銷合同已經(jīng)結(jié)束了，并將已經(jīng)交付的40套復(fù)合橡木門單獨(dú)確認(rèn)收入，然后將尚未交付的60套實(shí)木櫻桃木門與新增的20套鋁合金門套合并為一個(gè)合同進(jìn)行處理。

上述第三種情形主要是指合同變更部分對(duì)應(yīng)的商品與原商品有密切關(guān)系，是在原商品基礎(chǔ)上做了變更，這些變更不能脫離原商品而獨(dú)立存在。

例15：Q公司與客戶T在2017年1月1日簽訂了一個(gè)銷售100套實(shí)木橡木門的購(gòu)銷合同，每套價(jià)格為2800元。截至2017年4月30日，Q公司已經(jīng)向T成功交付了40套實(shí)木橡木門，這時(shí)T提出要在所有剩余的門上加一個(gè)“魚戲蓮葉”的彩色圖案，為此每套門的售價(jià)調(diào)增50元。

例15中，剩余60套門與已經(jīng)交付的40套門相比，多了一個(gè)彩色圖案。新收入準(zhǔn)則第十條明確規(guī)定：當(dāng)商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性時(shí)，視作不可單獨(dú)區(qū)分情形。因此，只能將增加的彩色圖案作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在本例中，合同變更不會(huì)影響已確認(rèn)的收入，故無需在合同變更當(dāng)日調(diào)整當(dāng)期收入。

三、結(jié)語(yǔ)

基于合同的收入確認(rèn)模型為收入確認(rèn)提供了一個(gè)新的思路，對(duì)財(cái)務(wù)人員來說這是一個(gè)新的要求。在以“互聯(lián)網(wǎng)+”為代表的新經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，財(cái)務(wù)人員必須深入理解與收入有關(guān)的合同的內(nèi)涵與外延。對(duì)于簽訂的合同，會(huì)計(jì)人員既要能判斷其是否滿足收入確認(rèn)的五項(xiàng)基本條件，還要能對(duì)其約定的履約義務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確定位、分拆或合并；既要在靜態(tài)上把握合同的特點(diǎn)，還要能動(dòng)態(tài)地評(píng)估合同的變更。

最高人民法院.關(guān)于適用《中華人民共和國(guó)合同法》若干問題的解釋（二）.法釋［2009］5號(hào)，2009-04-24.

財(cái)政部.關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的通知.財(cái)會(huì)［2017］22號(hào)，2017-07-05.