沈軍利

摘要：對于增值稅混合銷售，一直存在著較大爭議和不同看法。隨著社會和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新的商業(yè)模式層出不窮，原有的增值稅混合銷售的相關(guān)規(guī)定已經(jīng)不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展需要。結(jié)合本人多年的工作經(jīng)驗和對相關(guān)理論的學(xué)習(xí)，就增值稅混合銷售問題進(jìn)行簡單的剖析。希望通過本文能夠引起更為廣泛的討論和交流，為增值稅混合銷售問題提供一些新的思路、方法。

關(guān)鍵詞：增值稅；混合銷售

增值稅在中國稅制結(jié)構(gòu)中居于主導(dǎo)地位，增值稅制度改革及其完善有助于提高中國稅制總體功能。中國增值稅改革充分體現(xiàn)中國漸進(jìn)式改革路徑選擇依賴，充分體現(xiàn)中國制度模仿創(chuàng)新優(yōu)勢的發(fā)揮，充分展示中國成功規(guī)避增值稅內(nèi)生短板制約、實現(xiàn)增值稅完美姿態(tài)的智慧。稅法對混合銷售行為，是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅的，只選擇一個稅種：增值稅或營業(yè)稅。在實際經(jīng)營活動中，企業(yè)的兼營和混合銷售往往同時進(jìn)行，在稅收籌劃時，如果企業(yè)選擇繳納增值稅，只要使應(yīng)稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上；如果企業(yè)選擇繳納營業(yè)稅，只要使應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50%以上。也就是企業(yè)完全可以通過控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例，來達(dá)到選擇作為低稅負(fù)稅種的納稅人的目的。

增值稅改革意義

（1）對于優(yōu)化國民經(jīng)濟(jì)有促進(jìn)作用。在我國的稅務(wù)制度中，增值稅是最為重要的稅種之一再則就是營業(yè)稅，兩種稅種的利用是最大的，二者分立并行。也是國家稅收的主要來源即增值稅的征收范圍，是除建筑業(yè)之外的第二產(chǎn)業(yè)，而第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)，則需征收營業(yè)稅。在目前形勢下，這種劃分逐漸的出現(xiàn)了漏洞和不科學(xué)不合理的現(xiàn)象。對我國經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行和發(fā)展造成誤區(qū)。對于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化是十分不利的。

（2）可以將增值稅的作用和職能發(fā)揮出來。增值稅和營業(yè)稅一樣重要，一旦增值稅的抵扣鏈條被破壞。就會影響了增值稅“中性”作用，即在籌集政府收入的的過程中，并不對經(jīng)濟(jì)主體施加“區(qū)別對待”的影響。因現(xiàn)行的稅制增值稅征稅范圍覆蓋面積較小，阻礙了經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中增值稅的抵扣環(huán)節(jié)，這種中性效應(yīng)會大大的降低效果。

隨著市場經(jīng)濟(jì)的逐步成熟化和企業(yè)經(jīng)營行為的多元化，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為更加復(fù)雜化。就以筆者所在的工程設(shè)計業(yè)為例，原先企業(yè)的主營業(yè)務(wù)是工程設(shè)計，而現(xiàn)在企業(yè)的主營業(yè)務(wù)是工程總承包和工程設(shè)計。在工程總承包業(yè)務(wù)中，企業(yè)不但提供工程設(shè)計服務(wù)，而且提供土建工程服務(wù)、成套設(shè)備供貨、安裝工程服務(wù)和技術(shù)服務(wù)等業(yè)務(wù)。根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱“36號文”）附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實施辦法》的規(guī)定，工程設(shè)計和技術(shù)服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)，一般納稅人按6%的稅率繳納增值稅，土建工程和安裝工程屬于建筑服務(wù)，一般納稅人按11%的稅率繳納增值稅。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第538號，以下簡稱“暫行條例”）的規(guī)定，成套設(shè)備供貨屬于銷售貨物，一般納稅人按17%的稅率繳納增值稅。如果企業(yè)簽訂的一項工程承包合同中既包括工程設(shè)計，又包括土建工程、成套設(shè)備供貨、安裝工程和技術(shù)服務(wù)等業(yè)務(wù)，企業(yè)如何繳納增值稅呢？

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部 國家稅務(wù)總局第50號令，以下簡稱“實施細(xì)則”）第五條規(guī)定，如果一項銷售行為既涉及貨物同時又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。對于以貨物的生產(chǎn)、批發(fā)（零售）為主的單位和個體工商戶的混合銷售行為，視同這些納稅人銷售貨物，繳納增值稅；其余納稅人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。實施細(xì)則的第六條規(guī)定，納稅人在銷售自己生產(chǎn)的貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)時，如果能夠分別核算自己生產(chǎn)貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額，就可以按照兼營行為進(jìn)行納稅，即自產(chǎn)貨物繳納增值稅，建筑業(yè)勞務(wù)繳納營業(yè)稅；如果沒有分別核算自產(chǎn)貨物的銷售額和建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，由納稅人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其自產(chǎn)貨物的銷售額。暫行條例和實施細(xì)則出臺于1994年，幾經(jīng)修改，目前執(zhí)行的暫行條例和實施細(xì)則是2008年修訂的。在2008年時增值稅和營業(yè)稅并存，此政策規(guī)定有一定的合理性。但目前營業(yè)稅已經(jīng)不存在了，該規(guī)定就顯得十分的不合時宜了。36號文的附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實施辦法》第四十條關(guān)于混合銷售的規(guī)定還是沿用了實施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定，僅對實施細(xì)則的個別文字表述進(jìn)行了微調(diào)，沒有實質(zhì)上的變化。根據(jù)實施細(xì)則和36號文的規(guī)定，一項銷售行為是否為混合銷售行為，判斷的標(biāo)準(zhǔn)有兩點(diǎn)：第一，必須是一項銷售行為，而不能是兩項銷售行為；第二，該一項銷售行為必須既涉及貨物同時又涉及服務(wù)?！柏浳铩笔侵笇嵤┘?xì)則第二條規(guī)定的有形動產(chǎn)（包括電力、熱力、氣體在內(nèi)）；“服務(wù)”是指36號文附件一的附件《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中列明的七大服務(wù)，具體包括交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)。因此，在判斷混合銷售是否成立時，上述兩個判斷條件必須是同時具備，如果銷售貨物和銷售服務(wù)的行為，不是存在同一項銷售行為之中，這種銷售行為就不是混合銷售行為；如果一項銷售行為只涉及銷售貨物，不涉及銷售服務(wù)（或一項銷售行為只涉及銷售服務(wù)，不涉及銷售貨物），這種銷售行為也不是混合銷售行為。

36號文沒有取消增值稅的混合銷售規(guī)定，對增值稅的“混合銷售”仍是按納稅人的主業(yè)進(jìn)行增值稅的繳納。筆者認(rèn)為該規(guī)定不符合市場經(jīng)濟(jì)的基本要求，不符合社會發(fā)展的要求，不符合企業(yè)的實際情況，不能正確反映經(jīng)濟(jì)行為的真實狀況，應(yīng)該取消或弱化增值稅的混合銷售規(guī)定。對于企業(yè)在同一個經(jīng)濟(jì)合同中能夠明確合理劃分不同稅率（征收率）的貨物或服務(wù)，應(yīng)該按照兼營行為繳納增值稅；不能明確合理劃分不同稅率（征收率）的貨物或服務(wù)，才需要按照混合銷售的規(guī)定繳納增值稅。36號文第三十九條和36號文附件二對納稅人的兼營行為如何納稅做出了明確而具體的規(guī)定，凡是納稅人有兼營銷售行為，納稅人可以分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；沒有分別核算的，從高適用稅率或征收率。在此種規(guī)定下，大多數(shù)納稅人都是能夠?qū)Ω鞣N銷售行為分別進(jìn)行核算的，沒有納稅人愿意多繳稅。endprint