秦峰

摘要：委托加工應稅消費品有關消費稅的計算與會計處理具有特殊性，目前已報道的文獻，觀點不一，不適應實務操作。應結(jié)合稅法與會計準則，將委托加工環(huán)節(jié)已繳納的消費稅是否抵扣、如何明細準確核算予以明確，以期幫助會計實務操作。

關鍵詞：消費稅；應稅消費品；委托加工；會計處理

現(xiàn)行稅法規(guī)定，消費稅是在特定環(huán)節(jié)，對特定消費品、消費行為征收的一種流轉(zhuǎn)稅。特定環(huán)節(jié)就是生產(chǎn)加工、委托加工、進口環(huán)節(jié)，就其銷售（進口）額或數(shù)量進行一次課征稅（卷煙除外）。消費稅是一種價內(nèi)稅，含于價格之中。進口環(huán)節(jié)和自行加工涉及消費稅的計算與核算較為簡單明確。委托加工應稅消費品業(yè)務包含原料發(fā)出、代墊輔料、受托加工、代收代繳消費稅等諸多環(huán)節(jié)，業(yè)務內(nèi)容繁雜。企業(yè)委托加工應稅消費品，是生產(chǎn)應稅消費品的一種特殊形式.其應納稅額的計算也具有特殊性。

目前，會計實務中對委托加工消費品所涉及的代收代繳消費稅的會計處理存在著與稅法規(guī)定脫節(jié)，諸如應納稅額、應抵扣稅額計算不準確，會計科目使用不規(guī)范等問題。為此，有必要對委托加工業(yè)務各環(huán)節(jié)消費稅的會計核算方法予以改進，以提高應納稅額和準予抵扣稅額計算的準確性。

一、對應稅消費品委托加工業(yè)務的界定

隨著社會分工的細化，專業(yè)化生產(chǎn)和協(xié)作的加強，企業(yè)限于設備、技術(shù)、人力的制約，通常會委托其他單位代為加工應稅消費品，然后將加工好的消費品收回后，或直接銷售、或自己使用、或進一步深加工。為了加強對委托加工應稅消費品的納稅管理，稅法對委托加工的應稅消費品作了明確規(guī)定。委托加工的應稅消費品是指由委托方提供原材料和主要材料，受托方只收加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅消費品。而對于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應稅消費品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工，以及由受托方以委托方名義購進原材料進行加工生產(chǎn)的應稅消費品，不論納稅人在會計上是否做銷售處理，都不能作為委托加工應稅消費品。受托方應按照銷售自制消費品繳納消費稅，委托方則按外購消費品進行處理。由上述規(guī)定看出，符合委托加工應稅消費品，必須具備兩個條件：其一由委托方提供原材料和主要材料，其二受托方只收取加工費和部分代墊輔助材料。

符合委托加工應稅消費品的條件，就明確各自義務。委托方必須在委托加工合同上注明材料成本。受托方是法定的代收代繳義務人，在交貨時代收代繳消費稅。委托個體經(jīng)營者加工，委托方收回時應稅消費品時，回到機構(gòu)所在地主管稅務機關繳納消費稅。委托加工的應稅消費品，按照受托方同類消費品銷售價格計算納稅，沒有同類價格的按照組成計稅價格計算納稅。計算公式：

組成計稅價格=（材料成本+加工費）/（1-比例稅率）

應納稅額=組成計稅價格X適用稅率

適用復合計稅辦法（卷煙、白酒）的還應加計從量稅額。

根據(jù)財法[2012]8號、財稅[2006]33號文件規(guī)定，企業(yè)用委托加工收回的應稅消費品（稅法列舉9類）在本企業(yè)連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品，在計征消費稅時，可以扣除委托加工環(huán)節(jié)已納消費稅稅款。準予從應納消費稅稅額中扣除的稅款應按當期生產(chǎn)領用數(shù)量計算。

二、委托加工環(huán)節(jié)交納消費稅的會計處理

委托加工環(huán)節(jié)由受托方代收的消費稅，應視加工收回后不同處置情況，分別記入不同會計科目。企業(yè)將委托加工收回的消費稅一般有，用于非消費稅應稅項目、直接銷售、加價銷售、繼續(xù)加工等處置情況?，F(xiàn)行教材及輔導資料對后兩種業(yè)務處理不夠完善和準確。筆者認為可借鑒增值稅核算模式，在“應交稅費—應交消費稅”下設3個三級科目，“應交稅費—應交消費稅-待抵扣稅款”、“應交稅費—應交消費稅-可抵扣稅款”、“應交稅費—應交消費稅-未交稅額”進行明細核算，會更加明晰。

1.委托加工收回后直接銷售的會計處理。委托方將收回的應稅消費品，以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接銷售，不再繳納消費稅。此時應將繳納的消費稅計入消費品成本，與一般商品銷售的賬務處理相同。委托加工的應稅消費品收回后用于消費稅非應稅項目或職工集體福利的，視同直接銷售；只計征增值稅，消費稅不再計征也不能抵扣其他方面的應交消費稅款。

2.委托加工收回后加價銷售的會計處理。委托方以高于受托方計稅價格出售的不屬于直接銷售，需按照規(guī)定申報繳納消費稅，計征稅款時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。其會計處理方法目前文獻報道，觀點不一。筆者認為，除按一般委托加工處理外，還應在繳納消費稅和銷售環(huán)節(jié)做特別處理。舉例介紹其會計處理。

例1.甲公司委托乙公司加工一批高檔化妝品A產(chǎn)品，數(shù)量為1000盒，甲企業(yè)原材料成本6萬元，支付加工費4萬元，增值稅0.68萬元；消費稅稅率15%；乙公司該類化妝品近期平均銷售價格為每盒128元（不含增值稅；所有款項由銀行存款支付。該批化妝品加工完畢驗收入庫。甲公司擬將每盒135元的價格對外銷售該批化妝品。不考慮其他稅費。

會計處理如下：

發(fā)出材料、支付加工費的會計分錄沒有特別，略述。

加工完畢收回，應由乙公司代收代繳消費稅，因為乙公司有同類消費品銷售價格，不再適用組成計稅價格計算；甲公司應繳納的消費稅=1000X128X15%=19200元.該批消費品擬加價出售，此時，繳納的消費稅不計入庫存商品或材料成本，應單獨列入可抵扣的消費稅。借：庫存商品-A 100000，應交稅費—應交消費稅（可抵扣稅款）19200；貸：委托加工物資 100000，銀行存款 19200。

對外全部銷售，計提消費稅，按銷售價格乘以適用稅率（135000X15%）算得20250元。計提消費稅借記稅金及附加20250，貸記應交稅費—應交消費稅（未交稅額）20250。同時結(jié)轉(zhuǎn)可抵扣消費稅，借記應交稅費—應交消費稅（未交稅額）19200，貸記應交稅費—應交消費稅（可抵扣稅款）19200。此時應交稅費—應交消費稅（未交稅額）賬戶貸方余額就是1050元，即為當期應申報繳納的消費稅額。稅金及附加賬戶本期發(fā)生額20250元，反映委托加工和銷售兩個環(huán)節(jié)繳納的消費稅總額。endprint

3.委托加工收回后用于繼續(xù)加工應稅消費品的會計處理。根據(jù)稅法關于納稅人用委托加工收回的消費品（稅法列舉的9類）連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，準予從應納消費稅稅額中按當期生產(chǎn)領用數(shù)量計算扣除已納消費稅稅款的規(guī)定。對委托加工環(huán)節(jié)繳納的消費稅的處理，首先看繼續(xù)加工的產(chǎn)品是否屬于應稅消費品，若不再屬于應稅消費品的加工，會計處理同直接銷售，消費稅款計入材料成本。屬于繼續(xù)加工應稅消費品，委托加工環(huán)節(jié)繳納的消費稅準予按當期領用數(shù)量計算抵扣，筆者認為先將其記入待抵扣的稅款明細科目，待出庫領用時再從待抵扣稅款明細科目轉(zhuǎn)如可抵扣的稅款明細科目。這樣既符合稅法規(guī)定，又能清晰處理賬務。以上例為基礎，假如甲公司當月領用800盒委托加工的A產(chǎn)品與B普通化妝品1600支，精包裝組合成套化妝品C（禮盒）800盒（B產(chǎn)品及包裝物成本8000元）。以每盒不含稅160元的價格銷往某商場。根據(jù)財稅[2016]103號文件規(guī)定，消費稅稅目將“化妝品”改為“高級化妝品”，具體指成套化妝品以及售價10元/毫升（克）以上的美容、修飾類化妝品和護膚類化妝品。由此可知，C禮盒屬于應稅消費品。會計處理如下：

繳納委托加工的消費稅在收回入庫時記入待抵扣科目，不記入原材料成本之中，借：原材料-A產(chǎn)品 100000，應交稅費—應交消費稅-待抵扣稅款19200；貸：委托加工物資100000，銀行存款19200。

繼續(xù)生產(chǎn)應稅消費品C禮盒，當月領用A化妝品800盒，按領用數(shù)量計算可抵扣的消費稅款，由待抵扣稅款轉(zhuǎn)作可抵扣稅款。當月可抵扣的消費稅款=19200X800/ 1000=15360（元）。借：應交稅費—應交消費稅-可抵扣稅款15360；貸：應交稅費—應交消費稅-待抵扣消費稅15360。

將繼續(xù)加工的應稅消費品C化妝品對外銷售時，按銷售額計算應納消費稅，借：稅金及附加19200；貸：應交稅費—應交消費稅-未交稅額19200。同時將可抵扣的消費稅款15360元轉(zhuǎn)入未交稅額，借：應交稅費—應交消費稅-未交稅額15360；貸：應交稅費—應交消費稅-可抵扣稅款15360。此時“應交稅費—應交消費稅-未交稅額”科目貸方余額為3840元，即當期應申報繳納的消費稅額。

三、委托加工收回后應稅消費品特殊事項的會計處理

1.委托加工應稅消費品收回后低于原計稅價格銷售的處理。企業(yè)一般情況下會以高于成本價格銷售商品，以獲取經(jīng)營利潤。但也會出現(xiàn)因促銷宣傳、處置積壓的因素低于計稅價格銷售的情形，這樣就會導致可抵扣的已納消費稅大于當期應納消費稅。假如上例中的成套化妝品銷售價格低于委托加工計稅價格銷售，其差額部分的消費稅結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記主營業(yè)務成本，貸記應交稅費-應交消費稅-可抵扣稅款。

2.委托加工應稅消費品收回后繼續(xù)加工可抵扣的已納消費稅大于當期應納消費稅的處理。當期投入生產(chǎn)的原材料可抵扣的已納消費稅大于當期應納消費稅的，其不足抵扣的部分如何處理。采用按當期應納消費稅的數(shù)額申報抵扣，不足抵扣部分結(jié)轉(zhuǎn)下一期申報繼續(xù)抵扣。會計處理不變，會出現(xiàn)應交稅費-應交消費稅-未交稅額科目借方余額。納稅申報時抵扣數(shù)額與應征數(shù)額一致，消費稅申報表不體現(xiàn)留抵數(shù)額。

3.委托加工的應稅消費品收回后毀損的處理。企業(yè)因管理不善發(fā)生委托加工收回的應稅消費品損失，除按增值稅規(guī)定作增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出外，對其記入待抵扣的消費稅款，一并轉(zhuǎn)入待處理流動資產(chǎn)損益進行處理。借記待處理財產(chǎn)損溢，貸記應交稅費-應交消費稅-待抵扣稅款。根據(jù)處理結(jié)果，借記其他應收款、管理費用等科目，貸記待處理財產(chǎn)損溢。

四、結(jié)論

企業(yè)委托加工的應稅消費品，在委托加工環(huán)節(jié)繳納的消費稅，在應交稅費-應交消費稅項下設置待抵扣消費稅款、可抵扣消費稅款、未交稅額，更加清晰消費稅計征的核算，更有利于計算準確、申報正確。

參考文獻：

[1]全國稅務師職業(yè)資格考試教材編寫組.稅法（I）[M].北京：中國稅務出版社，2017.

[2]趙珊，鄭宇梅，劉麗香等.委托加工消費稅會計處理之我見[J].財會月刊，2017（1）.

（作者單位：山東省滕州市疾病預防控制中心）endprint