王增民

[摘 要] 實務(wù)中因?qū)嫓蕜t和稅收法規(guī)理解的差異，對存貨福利的財稅處理有頗多爭議之處，國家稅務(wù)總局公告2016年第80號出臺之后，外購存貨福利的所得稅處理又有了新的變化。所有存貨福利業(yè)務(wù)在會計上均應(yīng)按存貨公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本，涉稅會計處理服從稅法；在稅法上則應(yīng)針對不同的存貨福利業(yè)務(wù)類型做增值稅和企業(yè)所得稅處理，同時不能忽略個人所得稅的計算和扣繳。

[關(guān)鍵詞] 存貨福利；財稅處理；探討

[中圖分類號] F234.4 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009-6043（2018）02-0146-02

存貨福利，即企業(yè)用屬于有形動產(chǎn)的生產(chǎn)經(jīng)營用原材料或自產(chǎn)的產(chǎn)成品（半成品）向員工發(fā)放實物福利。企業(yè)無論將自產(chǎn)還是外購的屬于存貨的貨物改變用途作為福利，貨物所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬都轉(zhuǎn)移給了職工，在換取職工所提供的勞務(wù)的同時，企業(yè)也獲得了經(jīng)濟利益流入，所以在財務(wù)會計上，該類經(jīng)濟業(yè)務(wù)屬于“交易”，符合《企業(yè)會計準則》規(guī)定的收入確認條件，應(yīng)作為收入入賬?！吨腥A人民共和國個人所得稅法實施條例》規(guī)定，應(yīng)繳納個人所得稅的個人所得包括“現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益”，單位為員工發(fā)放存貨福利，屬于員工的實物形式個人所得，單位應(yīng)按工資薪金所得為員工代扣代繳個人所得稅。在企業(yè)所得稅方面，存貨福利相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)還涉及到納稅調(diào)整問題。

一、將自產(chǎn)的存貨作為職工福利

2014年7月1日起實施的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》應(yīng)用指南規(guī)定：“如企業(yè)以自產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)當按照該產(chǎn)品的公允價值和相關(guān)稅費確定職工薪酬金額，并計人當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。相關(guān)收人的確認、銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)以及相關(guān)稅費的處理，與企業(yè)正常商品銷售的會計處理相同?！边@是該類業(yè)務(wù)在收入確認和成本結(jié)轉(zhuǎn)之外的損益或相關(guān)資產(chǎn)成本以及負債計量方面的會計準則依據(jù)。在增值稅計算和確認方面，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條明確規(guī)定，將自產(chǎn)的貨物用于集體福利視同銷售貨物，應(yīng)確認增值稅銷項稅額?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號，以下簡稱828號文件）規(guī)定了該類業(yè)務(wù)在企業(yè)所得稅方面的處理方法：企業(yè)將自制資產(chǎn)用于職工福利，因資產(chǎn)所有權(quán)已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)視同銷售。自2016年企業(yè)所得稅匯算清繳開始實施的《關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第80號，以下簡稱80號公告）將828號文件已做明確的企業(yè)所得稅視同銷售時的銷售收入確認依據(jù)改為“被移送資產(chǎn)的公允價值”，這里的公允價值是指不含增值稅公允價值。現(xiàn)對該類業(yè)務(wù)的涉稅會計處理舉例說明如下。

例1：甲企業(yè)是增值稅一般納稅人，2016年5月將自產(chǎn)的洗衣液500桶作為福利發(fā)給職工，每桶洗衣液的成本為80元，不含稅市場售價為100元。洗衣液的增值稅稅率為17%，做該業(yè)務(wù)的涉稅計算及會計處理。

分析：在稅務(wù)處理上，甲企業(yè)應(yīng)按洗衣液的不含稅市場售價同時也是不含稅公允價值確認增值稅銷項稅額，并將該價值作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，洗衣液的成本允許在稅前扣除，該業(yè)務(wù)不需要進行企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整；在會計處理上，甲企業(yè)應(yīng)和洗衣液對外銷售時一樣確認收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，只是確認收入時的借方賬戶為“應(yīng)付職工薪酬”，而非“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等賬戶，會計分錄如下：

借：應(yīng)付職工薪酬58500

貸：主營業(yè)務(wù)收入50000（100×500）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）8500（100×500×17%）

借：主營業(yè)務(wù)成本40000（80×500）

貸：庫存商品40000

甲企業(yè)還應(yīng)在發(fā)放5月工資時，按洗衣液的含稅售價（每桶117元）計算其為每位員工發(fā)放的存貨福利金額，并將其并入員工當月實發(fā)工資總額，按“工資薪金所得”代扣代繳個人所得稅。分配工資的分錄略。

二、將外購的存貨作為職工福利

將外購的存貨作為職工福利與將外購的貨物作為職工福利不同，后者在購入時已明確為福利目的，且通常與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的最終產(chǎn)品或服務(wù)無直接聯(lián)系，所以外購時即可直接按價稅合計金額借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等賬戶。

職工薪酬準則及其指南并未明確規(guī)定將外購的存貨作為集體福利的會計處理方法，但企業(yè)無論以外購的存貨還是以自產(chǎn)的產(chǎn)品作為職工福利，同屬于改變了原來用于生產(chǎn)或銷售的用途，同為資產(chǎn)的所有權(quán)屬發(fā)生了改變，如果會計上將自產(chǎn)產(chǎn)品作為職工福利作為交易處理，確認相關(guān)收入和成本，那么外購存貨作為職工福利也應(yīng)該做相同的處理?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此，無論是直接福利用途的外購貨物還是原屬生產(chǎn)經(jīng)營用途的外購存貨以后改變用途作為福利，稅務(wù)處理上都是進項稅額不能抵扣，而會計上對于前者，購入時即不確認“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，對于后者，購入時先借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，福利領(lǐng)用時再做進項稅額轉(zhuǎn)出處理。828號文件和80號公告對將外購資產(chǎn)用于職工福利的企業(yè)所得稅處理規(guī)定與將自制資產(chǎn)用于職工福利相同：明確了資產(chǎn)所有權(quán)屬已經(jīng)發(fā)生改變，應(yīng)按視同銷售處理，企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入按照被移送用作職工福利資產(chǎn)的公允價值確定。這里的公允價值也指不含增值稅公允價值。在遵循上述會計準則和稅法規(guī)定的前提下，當外購存貨的不含稅成本價和對外售價相等的時候，該價格即為存貨的不含稅公允價值和企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，此時不需要進行企業(yè)所得稅納稅調(diào)整，當二者不相等的時候，則應(yīng)進行企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整，現(xiàn)僅就需要進行納稅調(diào)整的情況舉例說明如下。

例2：乙企業(yè)是商業(yè)增值稅一般納稅人，2016年5月將外購屬于庫存商品的洗衣液500桶作為福利發(fā)給管理部門職工，每桶洗衣液的成本為80元（不含稅），不含稅售價為100元。洗衣液的增值稅稅率為17%，不考慮其他企業(yè)所得稅納稅調(diào)整事項，做該業(yè)務(wù)的涉稅計算及會計處理。endprint

分析：乙企業(yè)應(yīng)按外購存貨——洗衣液的不含稅售價確認“其他業(yè)務(wù)收入”，但轉(zhuǎn)出的增值稅進項稅額則應(yīng)按洗衣液的不含稅成本價而非售價為基礎(chǔ)計算，本例中乙企業(yè)洗衣液的購進價與售價不同，洗衣液的不含稅售價為不含稅公允價值和企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，作為職工福利的外購存貨以價稅合計金額計入成本費用時，增值稅稅金部分在會計上按成本價每桶80元計算，而在稅法上按每桶不含稅售價100元計算并在企業(yè)所得稅前扣除，因此會形成利潤總額和應(yīng)納稅所得額的永久性差異，需要進行企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整。

（一）會計分錄

1.發(fā)放福利時

借：應(yīng)付職工薪酬56800

貸：其他業(yè)務(wù)收入50000（100×500）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）6800（80×500×17%）

借：其他業(yè)務(wù)成本40000（80×500）

貸：庫存商品40000

2.分配工資時

借：管理費用56800

應(yīng)付職工薪酬56800

（二）企業(yè)所得稅納稅調(diào)整

會計上計入管理費用在計算利潤總額時扣除的應(yīng)付職工薪酬為56800元，稅法上允許計入管理費用在稅前扣除的應(yīng)付職工薪酬等于外購洗衣液的含稅售價即含稅公允價值58500元（50000+50000×17%）。

應(yīng)納稅所得額=利潤總額-（50000-40000）+56800+50000-40000-58500=利潤總額-（50000-40000）×17%=利潤總額-1700

調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額小于利潤總額，產(chǎn)生這一情況的根本原因是增值稅法規(guī)和企業(yè)所得稅法規(guī)對該類業(yè)務(wù)的規(guī)定不一致。

本例中，乙企業(yè)同樣應(yīng)按洗衣液的含稅售價（每桶117元）計算其為每位員工發(fā)放的存貨福利金額，并將其并入員工當月實發(fā)工資總額，按“工資薪金所得”代扣代繳個人所得稅。

[參考文獻]

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[責任編輯：潘洪志]endprint