劉小剛

一、引言

隨著我國資本市場的發(fā)展，企業(yè)之間的并購重組行為頻繁發(fā)生。為保護(hù)上市公司中小股東的利益，遏制標(biāo)的資產(chǎn)高估價行為，我國證監(jiān)會早在2008 年 4 月 16 日頒布的《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》就規(guī)定了采用收益法定價的并購重組交易中，上市公司應(yīng)該連續(xù)3年單獨披露業(yè)績實現(xiàn)情況，并與并購對方簽訂補(bǔ)償協(xié)議，而且規(guī)定了所購買資產(chǎn)實現(xiàn)的利潤未達(dá)到資產(chǎn)評估報告或者估值報告預(yù)測金額的80%和50%的監(jiān)管措施。

為維護(hù)地方利益，在實際的并購重組行為中大多以控股合并為主。在控股合并過程中，為消除信息不對稱帶來的不利影響，提高并購資產(chǎn)的估值，交易對方經(jīng)常對未來的業(yè)績做出一定約定，如果業(yè)績沒有實現(xiàn)則給予一定的補(bǔ)償。但是，由于不少控股合并后，交易對方不再參與企業(yè)的經(jīng)營管理，因此，做出業(yè)績承諾的卻是控股股東，畢竟是控股股東在主導(dǎo)這個交易。

上市公司控股股東對并購標(biāo)的做出承諾業(yè)績補(bǔ)償，是我國現(xiàn)階段并購重組中常見卻又比較特殊的事項。目前，《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則》《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》以及我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》都未對該類事項進(jìn)行界定并規(guī)范其會計處理。我國稅法及其實施細(xì)則也未對并購業(yè)績補(bǔ)償?shù)亩悇?wù)處理做出具體規(guī)定。由于沒有明確的財稅處理規(guī)范，企業(yè)會計人員在并購業(yè)績承諾會計處理時就主要依靠自己的會計職業(yè)判斷進(jìn)行，具體處理方法五花八門，從而影響了會計信息質(zhì)量，也給公司造成巨大的稅收風(fēng)險。

根據(jù)公司公告，斯太爾動力股份有限公司（以下簡稱“斯太爾”）2017年6月22日收到了湖北公安縣稅務(wù)局稅源管理一分局《稅務(wù)事項通知書》（公地一稅通[2017]12 號），要求斯太爾對2015年度取得的控股股東山東英達(dá)鋼結(jié)構(gòu)有限公司（以下簡稱“英達(dá)鋼構(gòu)”）2014年的業(yè)績補(bǔ)償款155934308.25元，補(bǔ)繳2014 年度企業(yè)所得稅款18278476.61元及相應(yīng)滯納金3582581.42元。 盡管公司對此處理還存在爭議，并申請了稅務(wù)行政復(fù)議，但還是基于程序優(yōu)于實體原則于2017年6月27 日全額補(bǔ)繳了企業(yè)所得稅款及相應(yīng)滯納金，共計21861058.03元。

對于業(yè)績承諾的會計處理和稅款繳納，究竟應(yīng)該怎么處理呢？本文將在文獻(xiàn)回顧的基礎(chǔ)上，結(jié)合會計理論和稅收原理以及監(jiān)管要求，做出詳細(xì)分析。

二、文獻(xiàn)回顧與評述

對于業(yè)績承諾過程，可以分為業(yè)績承諾協(xié)議簽訂和取得業(yè)績承諾兩個過程。對于業(yè)績承諾補(bǔ)償形式，從上市公司眾多業(yè)績承諾案例可以看出主要是以現(xiàn)金補(bǔ)償為主，少數(shù)采用了股份補(bǔ)償，也有兩者兼之。因此，下文圍繞兩個階段，兩種形式的補(bǔ)償展開文獻(xiàn)總結(jié)與評述。

（一）業(yè)績承諾協(xié)議簽訂時的會計處理

業(yè)績承諾協(xié)議約定的是未來的事項，如果未來業(yè)績實現(xiàn)了就無需補(bǔ)償，業(yè)績未實現(xiàn)才補(bǔ)償。趙國慶（2012）認(rèn)為在業(yè)績承諾補(bǔ)償應(yīng)該看作是交易對方向上市公司出售的歐式看跌期權(quán)，通過運(yùn)用布萊克—斯科爾斯模型計算期權(quán)的價值，支付并購款時將計算出來的期權(quán)價值借記衍生工具—看跌期權(quán)，取得承諾款時再做沖銷處理。稅務(wù)處理時，則可以簡化處理按支付的全部對價作為取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)（不再分離衍生工具），實際行權(quán)時取得的補(bǔ)償款直接確認(rèn)為投資收益，在當(dāng)期繳納企業(yè)所得稅。張國昀（2015）認(rèn)為，并購與貨物買賣類似。業(yè)績補(bǔ)償條款屬于估值調(diào)整機(jī)制，所以業(yè)績補(bǔ)償收到的利益應(yīng)該調(diào)整主合同的交易價格，沖減長期股權(quán)投資的初始入賬成本。張惠娟（2016）認(rèn)為業(yè)績補(bǔ)償?shù)谋举|(zhì)符合金融資產(chǎn)的定義，所以應(yīng)將其確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。筆者認(rèn)為，根據(jù)新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》，業(yè)績承諾不符合衍生工具特征，而且目前不具備采用布萊克—斯科爾斯模型計算業(yè)績承諾期權(quán)價值的基礎(chǔ)，所以采用這種方法核算難度和工作量都較大，而實際意義卻不大。若調(diào)整長期股權(quán)投資，看似比較合理，但是卻站不住腳，資產(chǎn)重組的控股合并一般都會取得對方的控制權(quán)，按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)該采用成本法核算，而成本法要求除增加投資或撤資外，長期股權(quán)投資的初始投資成本不得調(diào)整，所以不應(yīng)當(dāng)沖減“長期股權(quán)投資”的初始投資成本（汪月祥等，2014）。作為可供出售金融資產(chǎn)更不對，一方面不符合可供出售金融資產(chǎn)內(nèi)涵，另一方面2017年新修訂的準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的分類已經(jīng)取消了可供出售金融資產(chǎn)。筆者認(rèn)為，考慮到業(yè)績補(bǔ)償履行過程中存在的重大不確定性，基于謹(jǐn)慎性原則，簽訂業(yè)績承諾協(xié)議時無需進(jìn)行賬務(wù)處理，按照規(guī)定做好相關(guān)信息披露即可。

（二）業(yè)績承諾取得時的會計處理

對于取得業(yè)績承諾款，汪月祥等（2014）認(rèn)為業(yè)績承諾未實現(xiàn)要區(qū)分原因，對于由于并購資產(chǎn)質(zhì)量問題產(chǎn)生的應(yīng)該計入資本公積——一般資本公積，由于依據(jù)的假設(shè)條件預(yù)期重大變化導(dǎo)致的應(yīng)該計入營業(yè)外收入——業(yè)績承諾補(bǔ)償收益。筆者認(rèn)為，這種觀點存在的問題是，資本公積已經(jīng)沒有了一般資本公積這個明細(xì)，另外，要區(qū)分原因也比較困難，實務(wù)中對于并購資產(chǎn)計提商譽(yù)減值也可以達(dá)到同樣的效果。謝紀(jì)剛等（2016）基于資產(chǎn)負(fù)債觀的會計確認(rèn)邏輯，認(rèn)為在非同一控制下控股合并中，上市公司應(yīng)將取得的現(xiàn)金補(bǔ)償確認(rèn)為當(dāng)期損益，將取得的股份補(bǔ)償確認(rèn)為資本公積。由于資產(chǎn)負(fù)債觀是財務(wù)會計概念框架的核心，因此，筆者比較贊同這個觀點。對于收到的業(yè)績補(bǔ)償款的稅務(wù)處理，周清松等（2015）認(rèn)為根據(jù)并購重組是同一控制下還是非同一控制下其稅務(wù)處理有所不同。認(rèn)為應(yīng)該作為長期股權(quán)投資成本的調(diào)整，不應(yīng)該納稅，若有差額再計入應(yīng)納稅所得。筆者認(rèn)為，作為長期股權(quán)投資成本調(diào)整的賬務(wù)處理不妥，對于部分差額計稅實際上縮小了征稅范圍。

總而言之，目前理論界關(guān)于并購重組業(yè)績補(bǔ)償?shù)臅嬏幚砗投悇?wù)處理，總結(jié)起來對于現(xiàn)金補(bǔ)償?shù)臉I(yè)績承諾共有五種觀點，即捐贈說、違約金說、合同擔(dān)保說、價款調(diào)整說和衍生工具說。前三種觀點均將其作為收入計入當(dāng)期損益，當(dāng)期計繳所得稅；價款調(diào)整說將其沖減長期股權(quán)投資初始成本，當(dāng)期不繳稅，待投資轉(zhuǎn)讓時繳稅；衍生工具說將其作為投資收益計入當(dāng)期損益，當(dāng)期繳納所得稅。對于股份補(bǔ)償?shù)臉I(yè)績承諾，會計處理為，首先進(jìn)行股票回購，然后進(jìn)行注銷。股票回購及注銷均為權(quán)益性交易，不屬于企業(yè)所得稅的征稅范圍，無需繳納所得稅。

三、斯太爾業(yè)績承諾過程

（—）并購重組過程概述

2012年10月底，博盈投資（后更名為斯太爾）推出約15億元的定增再融資計劃，其中5億用于收購武漢梧桐硅谷天堂投資有限公司（后更名為江蘇斯太爾）100%股權(quán)，3億用于Steyr Motors增資擴(kuò)產(chǎn)項目，3億用于技術(shù)研發(fā)項目和剩余資金用于補(bǔ)充流動資金，這次收購的目的即為將奧地利Steyr Motors公司先進(jìn)柴油機(jī)技術(shù)嫁接到中國企業(yè)的生產(chǎn)工廠和市場里。實際上收購武漢梧桐硅谷天堂投資有限公司100%股權(quán)的交易價格為5億元，比當(dāng)年4月武漢梧桐硅谷天堂投資有限公司收購Steyr Motors的2.8億元高出2.2億元，溢價率76%，而武漢梧桐硅谷天堂投資有限公司除了持有Steyr Motors公司股權(quán)外，沒有其他經(jīng)營性業(yè)務(wù)。

為配套資金在2013年11月，博盈投資以4.77元/股向英達(dá)鋼構(gòu)等6家投資人增發(fā)3.14億股，獲得募資凈額14.32億元，鑒于長沙澤瑞、長沙澤洺、寧波貝鑫和寧波理瑞皆無意參與公司的日常經(jīng)營管理，并在持股期間自愿放棄其所持股份所對應(yīng)的提案權(quán)和表決權(quán)，僅作為博盈的財務(wù)投資者。因此，英達(dá)鋼構(gòu)也由此晉身為博盈投資的實際控制人。非公開發(fā)行股份后博盈投資的股權(quán)結(jié)構(gòu)如圖1所示，2014年6月5日經(jīng)向深圳證券交易所申請，博盈投資更名為斯太爾。

（二）業(yè)績承諾情況

為了保證非公開發(fā)行股份方案的順利通過，作為準(zhǔn)控股股東的英達(dá)鋼構(gòu)于2012年10月29日向發(fā)行人鄭重承諾，在非公開發(fā)行方案獲得董事會、股東大會批準(zhǔn)，并經(jīng)中國證監(jiān)會核準(zhǔn)且實施完畢后，武漢梧桐硅谷天堂投資有限公司（后更名為“江蘇斯太爾”）2013年度、2014年度、2015年度每年實現(xiàn)的經(jīng)審計扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤分別不低于2.3億元、3.4億元和6.1億元。若每期實際扣除非經(jīng)常性損益后凈利潤數(shù)未達(dá)到上述的凈利潤承諾數(shù)，英達(dá)鋼構(gòu)承諾將按承諾利潤數(shù)與實際盈利之間的差額對博盈投資進(jìn)行補(bǔ)償。英達(dá)鋼構(gòu)以本次非公開發(fā)行取得的博盈投資的股份優(yōu)先進(jìn)行補(bǔ)償；對于股份不足以補(bǔ)償?shù)挠囝~，英達(dá)鋼構(gòu)以現(xiàn)金進(jìn)行補(bǔ)償。

圖1 博盈投資非公開發(fā)行股份后股權(quán)結(jié)構(gòu)圖

表1 2014-2016年業(yè)績承諾實現(xiàn)情況 單位：元

由于該定增方案2012年沒有完成，2013年9月13日英達(dá)鋼構(gòu)發(fā)布了補(bǔ)充承諾公告稱，如果博盈投資在2013年才完成本次非公開發(fā)行，則英達(dá)鋼構(gòu)將對上述業(yè)績補(bǔ)償期限進(jìn)行順延。雖然資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)采用收益法評估出具的《資產(chǎn)評估報告》預(yù)測在2013、2014和2015年的凈利潤分別為1.07億元、1.2億元和1.37億元，會計師事務(wù)所出具的《盈利預(yù)測審核報告》預(yù)計在2013年預(yù)計的凈利潤為1.10億元。英達(dá)鋼構(gòu)卻認(rèn)為《資產(chǎn)評估報告》和《盈利預(yù)測審核報告》營業(yè)收入測算范圍僅包括了已簽署的訂單，并未包括供貨意向性訂單等。因營業(yè)收入測算范圍不同，營業(yè)成本、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、凈利潤等項目的測算亦出現(xiàn)較大差異。仍然承諾在業(yè)績補(bǔ)償期內(nèi)（2014-2016年），累計實現(xiàn)的扣除非經(jīng)常損益后歸屬于母公司所有者的凈利潤與已補(bǔ)償?shù)墓煞輧r值（在業(yè)績補(bǔ)償期內(nèi)已補(bǔ)償?shù)墓煞輸?shù)×本次發(fā)行價格）及在業(yè)績補(bǔ)償期內(nèi)已補(bǔ)償?shù)默F(xiàn)金數(shù)三者之和不足累計業(yè)績承諾數(shù)11.8億元的，英達(dá)鋼構(gòu)將進(jìn)行追加補(bǔ)償，實現(xiàn)對業(yè)績承諾的全部覆蓋。2013年9月27日證監(jiān)會審核通過了該非公開發(fā)行方案。

（三）業(yè)績承諾實現(xiàn)情況

如此大手筆的業(yè)績承諾，實現(xiàn)情況究竟怎么樣呢？從后續(xù)三年的業(yè)績承諾實現(xiàn)情況專項審核報告可以看出，2014年，斯太爾實現(xiàn)扣非凈利潤74065691.75元，與承諾利潤數(shù)差額為155934308.25元；2015年，斯太爾凈虧損10569283.11元，與承諾利潤數(shù)差額為350569283.11元。2016年，斯太爾扣非凈利潤又僅有123243944.97元，與承諾額相差486756055.03元。每年的實現(xiàn)率及差異率見表1所示。三年的實際凈利潤合計僅為1.87億元，業(yè)績承諾完成率僅為15.83%。

（四）業(yè)績承諾兌現(xiàn)情況

如此高額的差率差異，控股股東是否按照原來的承諾，優(yōu)先采用股份補(bǔ)償，不足部分采用現(xiàn)金補(bǔ)償嗎？實際情況卻是控股股東變更業(yè)績承諾方式，延期支付業(yè)績承諾款。

1.變更業(yè)績承諾方式

由于2014年的業(yè)績承諾未能實現(xiàn)，業(yè)績?nèi)笨谶_(dá)155934308.25元，觸發(fā)了業(yè)績承諾償補(bǔ)事項。如采用原承諾的股份補(bǔ)償方式，控股股東將注銷12159835股，其持股比例將下降為13.30%，如果三年均按股份補(bǔ)償，不僅現(xiàn)有股份不夠補(bǔ)償，還需追償不少現(xiàn)金，損失非常巨大，因此，2015年5月20日斯太爾發(fā)布公告稱控股股東變更了承諾方式，承諾將按承諾利潤數(shù)與實際盈利之間的差額以現(xiàn)金的方式對斯太爾進(jìn)行補(bǔ)償。補(bǔ)償期內(nèi)由斯太爾在當(dāng)年年報披露后的10個交易日內(nèi)計算應(yīng)補(bǔ)償?shù)默F(xiàn)金金額，并于償補(bǔ)金額確定后10個交易日內(nèi)書面通知英達(dá)鋼構(gòu)，英達(dá)鋼構(gòu)將在接到通知后的30日內(nèi)將該等數(shù)量的現(xiàn)金交付斯太爾。

2.延期支付業(yè)績承諾款

雖然變更了業(yè)績承諾款的補(bǔ)償方式，但是業(yè)績承諾款的支付分?jǐn)?shù)次才完成。2014年度業(yè)績補(bǔ)償款英達(dá)鋼構(gòu)分別于2015年7月24日支付6000萬元，2015年8月10日、2015年8月11日、2015年8月14日分三次分別支付了5000萬元、2000萬元、2593.43萬元業(yè)績補(bǔ)償款以及相應(yīng)違約金497605.85元。截至2015年8月14日英達(dá)鋼構(gòu)2014年度業(yè)績補(bǔ)償承諾才履行完畢。

2015年的業(yè)績承諾款分別于2016年5月30日和2016年6月30日付了第一期6000萬元和第二期12000萬元業(yè)績補(bǔ)償款。2016年7月27日付了最后一期170569283.11元業(yè)績補(bǔ)償款和7236199.86元違約金。至此，英達(dá)鋼構(gòu)2015年度業(yè)績補(bǔ)償承諾才履行完畢。

2016年的業(yè)績承諾款，根據(jù)《利潤補(bǔ)償協(xié)議》，斯太爾于2017年5月12日向英達(dá)鋼構(gòu)發(fā)出了業(yè)績補(bǔ)償?shù)臅嫱ㄖ⑦_(dá)鋼構(gòu)需在2017年6月11日前，將486756055.03元全額交付給斯太爾。但是，2017年6月27日英達(dá)鋼構(gòu)結(jié)合自身資金周轉(zhuǎn)及市場融資現(xiàn)狀，修訂了此前提出的后續(xù)履約計劃，即2017年7月25日前向斯太爾支付12000萬元、2017年7月28日前向斯太爾支付16000萬元、2017年8月28日前向斯太爾支付剩余206756055.03元，并就應(yīng)付未付業(yè)績承諾補(bǔ)償款按0.3‰/日利息承擔(dān)違約賠償責(zé)任。截至2017年7月28日斯太爾發(fā)布公告稱，暫未收到英達(dá)鋼構(gòu)第一期、第二期業(yè)績補(bǔ)償款。

四、對于斯太爾業(yè)績承諾款的財稅處理分析

（一）斯太爾公司的賬務(wù)處理

2015年10月15日斯太爾發(fā)布了2015年前三季報業(yè)績預(yù)告稱，2015年1—9月實現(xiàn)歸屬上市公司股東凈利潤約2100萬元較上年同期盈利58.67萬元上升約3479%，對于業(yè)績變動原因斯太爾披露了5個方面的原因，其中就包括根據(jù)重新簽訂的《利潤補(bǔ)償協(xié)議》，英達(dá)鋼構(gòu)以現(xiàn)金形式全額支付了2014年度業(yè)績補(bǔ)償款確認(rèn)為非經(jīng)常性損益。

可是就在第二日（2015年10月16日），斯太爾收到深圳證券交易所管理部出具的《關(guān)于對斯太爾動力股份有限公司的關(guān)注函》，深圳證券交易所要求公司確認(rèn)控股股東2014年業(yè)績補(bǔ)償款的賬務(wù)處理事項。

2015年10月28日停牌多日的斯太爾發(fā)布公告對控股股東2014年業(yè)績補(bǔ)償款會計處理問題進(jìn)行了說明，并對三季度業(yè)績進(jìn)行了修正，將控股股東2014年業(yè)績補(bǔ)償款修正為計入資本公積。修正后的2015年前三季度業(yè)績?yōu)樘潛p98436695.92元，其中發(fā)動機(jī)業(yè)務(wù)板塊虧損99697996.02元、車橋業(yè)務(wù)板塊虧損7611269.67元、碳酸鋰板塊虧損3823045.91元、處置車橋業(yè)務(wù)收益10324717.34元。

不到半個月時間，斯太爾的凈利潤從預(yù)測公告的盈利2100萬元，同比暴增34倍，突然變成修正后的虧損近億元。

（二）斯太爾公司賬務(wù)處理的財稅分析

從斯太爾公司公告可以看出，在控股股東英達(dá)鋼構(gòu)做出業(yè)績承諾時公司并未做賬務(wù)處理，英達(dá)鋼構(gòu)與并購標(biāo)的江蘇斯太爾表面看也沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系，亦即英達(dá)鋼構(gòu)是為一個沒有關(guān)系的資產(chǎn)做出了業(yè)績補(bǔ)償承諾。受此利好刺激，斯太爾的股價由此大漲。非公開發(fā)行股份預(yù)案也被證監(jiān)會批準(zhǔn)。但是接下來連續(xù)三年的業(yè)績均未實現(xiàn)。

2014年當(dāng)業(yè)績承諾未實現(xiàn)時，上市公司斯太爾并沒有按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行賬務(wù)處理，而是在陸續(xù)收到業(yè)績承諾款之后才進(jìn)行賬務(wù)處理。在處理過程中，先是為了提高業(yè)績作為非經(jīng)常性損益計入了營業(yè)外收入，但是收到了深交所的監(jiān)管關(guān)注函，公司基于謹(jǐn)慎性原則又改為計入資本公積-其他資本公積科目。從斯太爾2015年及2016年年報可以看出，對于這兩年的業(yè)績承諾款公司均計入資本公積-其他資本公積科目。

但是，2017年6月22日斯太爾收到了湖北公安縣稅務(wù)局稅源管理一分局要求斯太爾對2015年度收到的控股股東英達(dá)鋼構(gòu)2014年的業(yè)績補(bǔ)償款155934308.25元，補(bǔ)繳2014 年度企業(yè)所得稅款18278476.61元及相應(yīng)滯納金3582581.42元。

結(jié)合上面的文獻(xiàn)回顧以及業(yè)績承諾事件的過程，筆者認(rèn)為公司在業(yè)績承諾協(xié)議簽訂時沒有做賬務(wù)處理是正確的，但是在2014年業(yè)績承諾未實現(xiàn)時，應(yīng)該按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)債權(quán)，并按照資產(chǎn)負(fù)債觀確認(rèn)為當(dāng)期損益。但是根據(jù)證監(jiān)會印發(fā)的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》（會計部函[2009]60號）規(guī)定，”對于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實質(zhì)控制人對上市公司進(jìn)行直接或間接的捐贈等單方面的利益輸送行為認(rèn)定為其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計入所有者權(quán)益。上市公司與潛在控股股東之間發(fā)生的上述交易，應(yīng)比照上述原則進(jìn)行監(jiān)管以及上市公司收到的由其控股股東或其他原非流通股股東根據(jù)股改承諾為補(bǔ)足當(dāng)期利潤而支付的現(xiàn)金應(yīng)作為權(quán)益性交易計入所有者權(quán)益”。證監(jiān)會出臺這個規(guī)定的初衷主要是規(guī)避上市公司利用并購重組操縱利潤。

因此，結(jié)合本案例情況，英達(dá)鋼構(gòu)為沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的江蘇斯太爾未來業(yè)績提供補(bǔ)償，促成了非公開發(fā)行股份方案獲得證監(jiān)會的順利通過，最終成為上市公司斯太爾的實際控制人。如果英達(dá)鋼構(gòu)采用的是股份補(bǔ)償，則應(yīng)該先回購股份再注銷股份。當(dāng)改為現(xiàn)金補(bǔ)償后，斯太爾對于并購業(yè)績承諾款最終計入資本公積-其他資本公積科目才是合理的。所以，當(dāng)斯太爾將業(yè)績承諾款計入營業(yè)外收入時，監(jiān)管層及時發(fā)布了關(guān)注函，斯太爾及時更正后，監(jiān)管層也就沒有再提出異議。

對于業(yè)績承諾款是否應(yīng)該繳納所得稅？同樣如果是按照股份補(bǔ)償?shù)男问?，不涉及所得稅。如果是現(xiàn)金補(bǔ)償，按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入為收入總額，收入總額減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。現(xiàn)金支付的業(yè)績承諾款，屬于貨幣形式的收入，而又不屬于不征稅收入、免稅收入，理應(yīng)納入所得稅的增稅范圍。而且國家稅務(wù)總局公告2014年第29號也明確指出，企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡合同、協(xié)議約定作為資本金的，不計入企業(yè)的收入總額，否則，企業(yè)均應(yīng)按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。另外，《企業(yè)所得稅法》還規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。因此，不能因為會計處理是計入資本公積-其他資本公積科目而免去繳納稅款的義務(wù)。所以，會計處理和稅收規(guī)定是兩回事。收到的現(xiàn)金業(yè)績承諾款應(yīng)該作為應(yīng)稅所得。同時，應(yīng)該注意到稅務(wù)機(jī)關(guān)本次只通知斯太爾繳納收到的2014年的業(yè)績承諾款應(yīng)該補(bǔ)交的企業(yè)所得稅款及其滯納金，還未要求其補(bǔ)交2015年收到的業(yè)績承諾款應(yīng)該繳納的企業(yè)所得稅款及其滯納金。如果本次稅務(wù)行政復(fù)議失敗，公司必將背上沉重的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。會計處理的明確規(guī)定，導(dǎo)致現(xiàn)有上市公司有的將預(yù)測業(yè)績和承諾業(yè)績的差額作為金融工具，并計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出（如高新興）；有的將收到現(xiàn)金形式的業(yè)績承諾補(bǔ)償記入資本公積，如蘇寧環(huán)球、鑫茂科技、浙江傳化、北方光電、海立美達(dá)、天康生物、海潤光伏等，有的卻記入營業(yè)外收入，如量子高科、陽普醫(yī)療等，處理方法不統(tǒng)一。有的上市公司交了所得稅，有的公司則作為權(quán)益性交易未交所得稅，存在巨大的稅收風(fēng)險。因此，建議采用會計準(zhǔn)則解釋公告等形式明確指出收到的現(xiàn)金業(yè)績承諾款按照資產(chǎn)負(fù)債觀，應(yīng)該確認(rèn)為損益，但出于與證監(jiān)會監(jiān)管政策協(xié)調(diào)及規(guī)避上市公司操縱利潤，應(yīng)該將其確認(rèn)為權(quán)益性交易，計入資本公積-其他資本公積，這樣也與大多數(shù)公司的賬務(wù)處理一致，避免大規(guī)模調(diào)賬。同時，國家稅務(wù)總局也應(yīng)該對于并購業(yè)績承諾款做出明確的解釋公告，規(guī)定收到現(xiàn)金業(yè)績承諾款應(yīng)該作為應(yīng)稅所得，并對支付業(yè)績承諾款做出抵減的規(guī)定，減少企業(yè)整體稅負(fù)；對于股份補(bǔ)償?shù)臉I(yè)績承諾款則作為權(quán)益性交易，不交所得稅，這也符合監(jiān)管層倡導(dǎo)并購業(yè)績承諾采用股份補(bǔ)償?shù)男问健亩苊鈴V大會計人員根據(jù)自己的職業(yè)判斷進(jìn)行處理，給企業(yè)造成損失。

五、總結(jié)

總之，對于上市公司控股股東承諾的業(yè)績補(bǔ)償安排，我國仍缺乏相關(guān)

1.趙國慶.資產(chǎn)注入業(yè)績不達(dá)標(biāo)觸發(fā)補(bǔ)償?shù)臅嬇c稅務(wù)處理探討.財務(wù)與會計.2012(01)

2.張國昀.并購業(yè)績補(bǔ)償會計處理探討.財務(wù)與會計.2015(10)

3.汪月祥,楊俊欣.現(xiàn)金形式的“業(yè)績承諾補(bǔ)償”會計處理探討.會計之友.2014(10)

4.謝紀(jì)剛,張秋生.上市公司控股合并中業(yè)績承諾補(bǔ)償?shù)臅嬏幚怼谖寮夜镜陌咐治?會計研究.2016(06)

5.周清松,陳婷,蘇新龍.業(yè)績補(bǔ)償受讓方的會計與稅務(wù)處理問題探討.財務(wù)與會計.2014(08)

6.張惠娟.企業(yè)合并中或有對價的會計處理探析. 財會月刊.2016(31)