王忠福

(重慶財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)系 重慶 永川 402160)

近年來(lái)，我國(guó)的貨幣供量出現(xiàn)了較大的變化，2017年的M2已達(dá)到172萬(wàn)億元。受此影響，我國(guó)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)格出現(xiàn)了較大的增長(zhǎng)。企業(yè)的資產(chǎn)通?？煞譃閹状箢?lèi)別，首先是企業(yè)的固定資產(chǎn)，在當(dāng)前的情況下，這部分資產(chǎn)的升值空間較大。其次是企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備以及辦公器材等資產(chǎn)，這部分設(shè)備屬于消耗性資產(chǎn)，因此不具備較強(qiáng)的升值空間。其次是企業(yè)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)等資產(chǎn)，在科技創(chuàng)新的大背景下，知識(shí)性資產(chǎn)通常會(huì)具備一定的升值潛力，但由于其估值的變化較大，因此評(píng)估單位通常對(duì)該類(lèi)資產(chǎn)的估值較為保守。最后是企業(yè)的金融性資產(chǎn)，由于資產(chǎn)評(píng)估是以貨幣為計(jì)量單位，并且該部分資產(chǎn)的貨幣價(jià)值較為清晰，因此該部分資產(chǎn)沒(méi)有必要進(jìn)行評(píng)估。

一、企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值中的財(cái)務(wù)處理

（一）財(cái)務(wù)工作原則

資產(chǎn)評(píng)估增值的財(cái)務(wù)處理原則，通常會(huì)依據(jù)《財(cái)政部關(guān)于股份有限公司進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估增值處理的復(fù)函》[(1995)25號(hào)]文件以及[(1999)2號(hào)]文件的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。相關(guān)文件主要體現(xiàn)出兩層內(nèi)涵，一是企業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估增值，并不需要立刻體現(xiàn)在稅收?qǐng)?bào)表中。二是企業(yè)在使用增值部分資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，需要補(bǔ)交稅收。因此企業(yè)的財(cái)務(wù)部門(mén)并不需要將評(píng)估增值資產(chǎn)體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中。但在企業(yè)產(chǎn)權(quán)發(fā)生變動(dòng)或利用增值資產(chǎn)進(jìn)行投資的情況下，財(cái)務(wù)部門(mén)就應(yīng)當(dāng)對(duì)該部分資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

產(chǎn)權(quán)變動(dòng)以及對(duì)外投投資并無(wú)準(zhǔn)確的法律定義，該種類(lèi)行為散見(jiàn)于法律文件當(dāng)中。在實(shí)踐中，常見(jiàn)的產(chǎn)權(quán)變更行為主要有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)重組、股權(quán)重組、資產(chǎn)清算以及對(duì)外融資等情況。當(dāng)下常用的會(huì)計(jì)方式，會(huì)將企業(yè)的評(píng)估增值資產(chǎn)計(jì)入到“資本公積中”而非“遞延稅款”，以此體現(xiàn)出這部分資產(chǎn)增值的非經(jīng)營(yíng)性來(lái)源。

（二）企業(yè)改制過(guò)程中的運(yùn)用

企業(yè)改制的過(guò)程中，需要對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行清算，準(zhǔn)確地統(tǒng)計(jì)出企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值是極為重要的工作。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中首先要積極參與到資產(chǎn)重估的工作中。企業(yè)的資產(chǎn)估值升值主要體現(xiàn)在固定資產(chǎn)中，當(dāng)固定資產(chǎn)的估值增加后，可在原資產(chǎn)價(jià)值的基礎(chǔ)上，借記“固定資產(chǎn)科目”并按照固定資產(chǎn)的凈值，貸記“資本公積科目”。最后會(huì)計(jì)人員可依據(jù)二者之間的差價(jià)，貸記“折舊科目”。

（三）企業(yè)對(duì)外投資過(guò)程中的運(yùn)用

依照相關(guān)的規(guī)定，企業(yè)使用非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行投資時(shí)需同時(shí)滿足兩項(xiàng)條件才可應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量。首先該項(xiàng)投資須具有實(shí)際商業(yè)性質(zhì)，其次投資的資產(chǎn)可被公允價(jià)值計(jì)算。如不符合公允計(jì)算條件，資產(chǎn)價(jià)值將以賬面價(jià)值進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，如符合公允計(jì)量條件，企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值將以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及相關(guān)稅費(fèi)相加而成。同時(shí)在企業(yè)投資無(wú)需補(bǔ)價(jià)的條件下，引入投資的企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)資產(chǎn)的賬面價(jià)值并結(jié)合相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值。

（四）企業(yè)拆分重組過(guò)程中的運(yùn)用

企業(yè)拆分重組可分為兩種情況，首先是同一控制重組，同一控制是指不同企業(yè)接受同一單位或個(gè)人掌控，并形成股權(quán)轉(zhuǎn)換的過(guò)程。在該過(guò)程中由于資產(chǎn)價(jià)值難以得到社會(huì)評(píng)估，因此其不具備公允性。非同一控制重組，是指重組企業(yè)并不在同一單位或個(gè)人的控制下進(jìn)行股權(quán)重構(gòu)的過(guò)程。由于該過(guò)程存在價(jià)格博弈并具有市場(chǎng)屬性，因此企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值具有公允性。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，可將具有公允性的資產(chǎn)增資計(jì)入到“資本公積”中。

二、企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值中的稅務(wù)處理

（一）稅務(wù)工作原則

依法納稅是我國(guó)企業(yè)應(yīng)盡的義務(wù)，在營(yíng)改增之后，我國(guó)納稅的原則發(fā)生了一些變化，其中企業(yè)的增值性收入成為了其納稅的主要依據(jù)，資產(chǎn)評(píng)估增值將會(huì)被納入到企業(yè)經(jīng)營(yíng)性收入增長(zhǎng)中。依據(jù)相關(guān)的規(guī)定，企業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估增值，并不計(jì)入納稅項(xiàng)目，但當(dāng)企業(yè)利用資產(chǎn)增值擴(kuò)大投資或變更股權(quán)的情況下，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)交相關(guān)稅費(fèi)。在營(yíng)改增背景下，企業(yè)的增值部分將被計(jì)入到增值稅當(dāng)中，其補(bǔ)交金額通常較高。其次企業(yè)同樣需要補(bǔ)交地方性稅費(fèi)以及房產(chǎn)稅等。

（二）企業(yè)改制過(guò)程中的運(yùn)用

近年來(lái)，我國(guó)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大的調(diào)整，部分經(jīng)營(yíng)困難的企業(yè)進(jìn)行了重組改制。企業(yè)改制的過(guò)程中，相關(guān)稅費(fèi)會(huì)得到一定的優(yōu)惠。在清產(chǎn)核算的過(guò)程中，企業(yè)的資產(chǎn)增值部分將不被計(jì)入到所得稅項(xiàng)目中，企業(yè)只需繳納印花稅以及房產(chǎn)稅。在一般股份制改革中，企業(yè)的固定資產(chǎn)增加價(jià)值可被計(jì)入到計(jì)提折舊中。

（三）企業(yè)對(duì)外投資過(guò)程中的運(yùn)用

企業(yè)利用增值資產(chǎn)進(jìn)行投資過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)對(duì)增值資產(chǎn)補(bǔ)交稅費(fèi)。企業(yè)通過(guò)資產(chǎn)交換進(jìn)行投資的行為，可被歸為視同銷(xiāo)售，因此應(yīng)當(dāng)依據(jù)增值稅相關(guān)條例進(jìn)行補(bǔ)稅。其中以設(shè)備作為投資條件的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)為合作企業(yè)開(kāi)具增值稅發(fā)票，如果享有一定的優(yōu)惠政策，則可依據(jù)該政策繳納增值稅。若以土地及土地附著物為投資條件，企業(yè)應(yīng)在增值稅的基礎(chǔ)上繳納房產(chǎn)稅以及印花稅。

（四）企業(yè)重組過(guò)程中的運(yùn)用

企業(yè)重組通常會(huì)享受一定的稅收優(yōu)惠，因此在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)當(dāng)以相關(guān)政策為主要依據(jù)。在一般企業(yè)的重組中，會(huì)計(jì)人員可依據(jù)[(2009)59號(hào)]文件，對(duì)重組企業(yè)的稅收項(xiàng)目進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。[(2009)59號(hào)]文件中規(guī)定，資產(chǎn)增值需繳納企業(yè)所得稅，相關(guān)稅費(fèi)的評(píng)估應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

三、企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值中財(cái)稅處理的例證

甲企業(yè)準(zhǔn)備開(kāi)展清查重組，其資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)如下：

房產(chǎn)賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元

評(píng)估價(jià)值為4080萬(wàn)元

該企業(yè)的房產(chǎn)評(píng)估增值可計(jì)為80萬(wàn)元

假設(shè)房產(chǎn)使用年限為30年，已使用10年

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中可統(tǒng)計(jì)為：

借記：固定資產(chǎn)（科目）800,000.00

貸記：資本公積（科目）800,000.00

假定評(píng)估過(guò)程順利實(shí)施，當(dāng)評(píng)估完成后，可統(tǒng)計(jì)為：

借記：資本公積（科目）800,000.00

貸記：實(shí)收資本（科目）800,000.00

在稅務(wù)事務(wù)中可統(tǒng)計(jì)為：

房產(chǎn)稅：當(dāng)?shù)氐姆慨a(chǎn)稅依照房屋原值的20%計(jì)算。

因評(píng)估增值，企業(yè)每年應(yīng)多繳納房產(chǎn)稅800,000.00×(1-20%)×1.2%=1824.00元。

印花稅：800,000.00×0.5%=4000.00元。

結(jié)束語(yǔ)：

我國(guó)企業(yè)的資產(chǎn)增值，可不計(jì)入在財(cái)務(wù)報(bào)表中。但當(dāng)企業(yè)運(yùn)用增長(zhǎng)價(jià)值參與投資活動(dòng)的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將增值進(jìn)行統(tǒng)計(jì)并補(bǔ)交相應(yīng)的稅款。首先在企業(yè)清產(chǎn)核資的過(guò)程中，可將固定資產(chǎn)增值統(tǒng)計(jì)在資本公積科目中，并補(bǔ)交房產(chǎn)稅與印花稅。其次在企業(yè)利用資產(chǎn)增值對(duì)外投資的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并交納增值稅。再有當(dāng)企業(yè)合并重組的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)依據(jù)具體的政策開(kāi)展會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，并繳納企業(yè)所得稅。