張益民

（江蘇省鹽城市伍佑中學(xué)，江蘇 鹽城 224000）

在變動成本法下，企業(yè)能夠在經(jīng)營管理、成本控制、產(chǎn)量控制等方面獲得更多的有價值參考信息，雖然目前變動成本法依然不是官方認(rèn)可的通行的主流成本計算模式，但是從長遠(yuǎn)來看，變動成本法能夠推動企業(yè)的經(jīng)營管理不斷朝著科學(xué)化方向發(fā)展，對于企業(yè)的發(fā)展依然是利大于弊

一、變動成本法的特點

與變動成本法相對應(yīng)的是完全成本法，完全成本法也是目前官方認(rèn)可的、主流的計算模式。在完全成本法的模式之下，不管是企業(yè)在具體經(jīng)營銷售方面的支出還是在貨物儲存等方面的支出，都可以看作是固定費用的一部分，當(dāng)企業(yè)在財務(wù)結(jié)算期的期末如果有剩余貨物的同時，那么這其中牽涉到的固定成本就能夠順延到下一期。由此可見，在完全成本法模式之下，和銷貨成本一起被納入到當(dāng)期利潤表的并不是固定費用中的所有，而只是其中的一部分。相比之下，變動成本法模式下所指的產(chǎn)品成本，是指純粹意義上的企業(yè)生產(chǎn)過程中的變動的成本，不存在將營業(yè)銷售支出和貨物存儲支出納入到固定成本中的情況。

對于變動成本法和完全成本法之間的區(qū)別，我們可以通過公式來進行直觀展現(xiàn)。

在變動成本法模式下，要確定稅前凈利潤，一定要在邊際貢獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，相關(guān)的計算公式如下：

邊際貢獻(xiàn)=銷售收入-變動成本

稅前凈利=邊際貢獻(xiàn)-固定成本

然而是在完全成本法模式之下，稅前凈利潤的計算公式如下：

銷售毛利=銷售收入-銷貨成本

稅前凈利=銷售毛利-期間成本

由此可以得知，在這兩種模式之下，稅前凈利潤計算方式上出現(xiàn)的不同，主要和企業(yè)固定費用密切相關(guān)，對于固定費用的定義不同，那么所計算出來的凈利潤結(jié)果也不一樣。這就意味著在不同的成本法條件下企業(yè)稅前凈利潤的結(jié)果也不一樣，其結(jié)果出現(xiàn)區(qū)別的程度主要取決于被納入到當(dāng)期的固定費用的多少，這也是完全成本法和變動成本法兩種模式下所得出來的企業(yè)凈利潤出現(xiàn)區(qū)別的原因。

二、變動成本法運用的局限性

（一）和傳統(tǒng)成本的定義存在不兼容性

首先是在傳統(tǒng)的對成本的定義中，變動成本和固定的成本，都是企業(yè)在生產(chǎn)制造中所必須要涉及的，都應(yīng)該被納入到企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品成本中。所以在一般的企業(yè)的財務(wù)報表的編制以及披露中，都按照對于傳統(tǒng)的成本的定義來開展相關(guān)的編制或者披露活動。但是變動成本法模式之下對于成本的定義和傳統(tǒng)模式下對于成本的定義存在出入，這就使得很多企業(yè)無法將變動成本法來運用到企業(yè)的財務(wù)報表編制中來。

其次是在我國稅法當(dāng)中，所謂的成本也是指傳統(tǒng)意義上的成本，所以盡管有一些企業(yè)處于對自身精細(xì)化管理、科學(xué)化管理的需要，會嘗試性地來運用變動成本法模式，而即便這樣，這部分企業(yè)在財務(wù)報表的編制和披露行為中，依然是沿用的對成本的傳統(tǒng)定義。

（二）成本劃分有困難

變動成本法模式要能夠有效運用，首先是要能夠弄清楚什么是變動成本，并且這部分肯定是不能放入到固定成本中的。但是從企業(yè)目前的經(jīng)營實際中來看，企業(yè)在經(jīng)營、銷售、生產(chǎn)、儲存、售后等方面的工作很多時候是交叉進行的，所生產(chǎn)的成本支出也是混合式成本支出，所以從嚴(yán)格意義上來定義固定成本或者變動成本是存在很大困難的。

（三）不適應(yīng)長期經(jīng)營計劃的需要

由于企業(yè)的經(jīng)營管理不是一塵不變的，尤其是在長期的經(jīng)營過程中，往往會遇到包括經(jīng)營場地擴建、經(jīng)營內(nèi)容變化、人員數(shù)量調(diào)整、設(shè)備改造升級等。而在變動成本法下，企業(yè)的固定成本必須是一塵不變的，這在短期內(nèi)有可能實現(xiàn)的，但是放到長期來看這種可能幾乎不存在，即便是企業(yè)自身不發(fā)生任何經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營方式等方面的調(diào)整，通貨膨脹帶來成本變化也不可避免，所以變動成本法并不適合在企業(yè)制定長期經(jīng)營計劃中的運用。

三、變動成本法在企業(yè)中運用的對策思考

雖然變動成本法有一些局限性，但是其優(yōu)勢也是顯而易見的，首先是在變動成本法之下，能夠更加清晰地看到，影響盈利的主要因素是銷量而不是產(chǎn)量，因此可以有效地幫助企業(yè)避免發(fā)展過程中單純追求產(chǎn)量的盲目性和片面性。第二是在變動成本法下，變動成本和固定成本能夠進行一定的區(qū)分，這也就有助于企業(yè)提供了找到控制成本的有效途徑，提高成本控制水平。第三是變動成本法對于固定成本和變動成本的區(qū)分，能夠一定避免企業(yè)財務(wù)管理中對于成本計算的隨意性，進一步提高企業(yè)財務(wù)管理的規(guī)范性。因此從長遠(yuǎn)來看，變動成本法對企業(yè)的發(fā)展使利大于弊的，所以當(dāng)前應(yīng)當(dāng)針對變動成本法的局限性，有的放矢地來尋找對策。

（一）法律法規(guī)層面

變動成本法不能夠成為當(dāng)前企業(yè)通行的主流計算模式，很大程度上是因為稅法目前對此并不認(rèn)可，這一方面限制了變動成本法的運用，另一方面也阻礙了變動成本法的發(fā)展。所以當(dāng)前相關(guān)立法機構(gòu)應(yīng)該要關(guān)注變動成本法的特點和優(yōu)勢，以及給企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展帶來的影響，從而逐步考慮將變動成本法這塊內(nèi)容逐步納入到相關(guān)的稅務(wù)、財務(wù)法律法規(guī)以及相關(guān)的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)中，為變動成本法的運用和發(fā)展提供良好的外部環(huán)境。

（二）企業(yè)自身的靈活選擇

對企業(yè)而言，在當(dāng)前的市場環(huán)境和競爭形勢下，如果企業(yè)是出于對內(nèi)部成本控制、經(jīng)營管理優(yōu)化等這些有關(guān)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的因素的需要，那么可以選擇更加有利于成本控制和經(jīng)營管理優(yōu)化的變動成本控制法。但是就目前而言，通行的財務(wù)報表中對于成本的定義還是傳統(tǒng)意義上的成本，所以企業(yè)在編制官方的財務(wù)報表及對外進行披露的時候，可以采用完全成本法，從而避免一些不必要的監(jiān)管風(fēng)險。但是企業(yè)在選擇過程中也要注意，不能因為對兩種計算方法的隨意選擇，而大大增加會計核算的工作量，這樣就得不償失了。

（三）進一步優(yōu)化會計科目

如前述，變動成本法的一個局限性之一就是固定成本和變動成本難以嚴(yán)格區(qū)分，導(dǎo)致變動成本法運用起來有一定困難。雖然這種混合成本的模式無法徹底解決，但是企業(yè)卻可以對會計科目進行進一步優(yōu)化，來達(dá)到對變動成本法的有效利用。比如在生產(chǎn)環(huán)節(jié)、管理環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)、售后環(huán)節(jié)等，都對原有的成本結(jié)構(gòu)先進行一個拆解，然后根據(jù)成本性質(zhì)來進一步細(xì)分和重組，從而提高對變動成本法的運用水平。

綜上所述，變動成本法有獨特的優(yōu)勢，對于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展有著顯著的作用，但是也有很多的局限性。為此，我們應(yīng)當(dāng)加強探索和實踐，不斷為變動成本法的運用和發(fā)展構(gòu)建良好的環(huán)境，提高成本法的運用水平和運用效果。