龔素英 貝洪俊

2014年新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并會(huì)計(jì)報(bào)表》中對(duì)集團(tuán)內(nèi)部母子之間發(fā)生的逆順?shù)N業(yè)務(wù)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷(xiāo)方式作了明確規(guī)定。但在學(xué)習(xí)和實(shí)務(wù)應(yīng)用工作中，理解接受起來(lái)比較困難。尤其是對(duì)少數(shù)股東是否需要承擔(dān)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益？集團(tuán)內(nèi)部不同銷(xiāo)售方向下少數(shù)股東承擔(dān)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的會(huì)計(jì)如何核算？困惑比較多，而相關(guān)實(shí)務(wù)內(nèi)容學(xué)習(xí)和借鑒的文獻(xiàn)資料比較少?；谏鲜銮闆r，本文立足合并會(huì)計(jì)報(bào)表角度，圍繞母子公司圈層的逆流、順流、子公司之間產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，通過(guò)例題對(duì)比、拓展延伸、層層剖析未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在“歸屬于母公司凈利潤(rùn)”與“少數(shù)股東損益”兩者之間的分配抵銷(xiāo)核算方法及產(chǎn)生的影響差異。希望能為大家的學(xué)習(xí)和實(shí)務(wù)操作提供一些幫助與啟示。

一、會(huì)計(jì)理論及準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容的解讀

（一）合并理論

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論主要有母公司理論、實(shí)體理論以及所有權(quán)理論等。目前國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要采用的是實(shí)體理論。實(shí)體理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的財(cái)務(wù)報(bào)表，它強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)中所有成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，它對(duì)多數(shù)股東和少數(shù)股東一視同仁。因此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表運(yùn)用實(shí)體理論的情況下，根據(jù)平等對(duì)待的原則，集團(tuán)內(nèi)部逆順?shù)N交易所實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售損益對(duì)于成員企業(yè)全體股東構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)都是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益，均屬于抵銷(xiāo)范圍。也即少數(shù)股東需承擔(dān)集團(tuán)內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售損益。

（二）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并會(huì)計(jì)報(bào)表》

實(shí)體理論將企業(yè)集團(tuán)作為整體的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，認(rèn)為集團(tuán)內(nèi)部產(chǎn)生的銷(xiāo)售損益，無(wú)論順?shù)N還是逆銷(xiāo)，均屬于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益，均屬于抵銷(xiāo)范圍，但具體如何抵銷(xiāo)，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)如何在控股股東和少數(shù)股東分配未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，沒(méi)有給出具體說(shuō)明和解釋。因此，財(cái)政部在2014年根據(jù)實(shí)體理論的思路明確了集團(tuán)內(nèi)部逆順?shù)N交易抵銷(xiāo)的會(huì)計(jì)處理方法。修訂后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第36條：“母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷(xiāo)‘歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)’；子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)該子公司的分配比例在‘歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)’和‘少數(shù)股東損益’之間分配抵銷(xiāo)；子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)出售方子公司的分配比例在‘歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)’和‘少數(shù)股東損益’之間分配抵銷(xiāo)?！边@條新增內(nèi)容傳遞了這樣的幾層意思：

1.明確了不同銷(xiāo)售方向的內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)交易對(duì)合并凈利潤(rùn)計(jì)算的不同處理方法。銷(xiāo)售方向包括母公司向子公司出售資產(chǎn)的順流交易、子公司向母公司出售資產(chǎn)的逆流交易、子公司之間的資產(chǎn)平銷(xiāo)交易。逆銷(xiāo)交易中子公司少數(shù)股東要按持股比例承擔(dān)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，而順?shù)N交易中子公司少數(shù)股東不需承擔(dān)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益。

2.編制合并報(bào)表工作底稿時(shí)要將成本法調(diào)整為權(quán)益法。母公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)其子公司采用成本法核算，而在將子公司納入合并范圍，要編制合并報(bào)表時(shí)，為了編制抵銷(xiāo)調(diào)整分錄以消除內(nèi)部交易的影響，需將成本法調(diào)整為權(quán)益法。這里的權(quán)益法僅是一種合并報(bào)表工作底稿的調(diào)整方法，是部分權(quán)益法，而不是完全權(quán)益法。

3.準(zhǔn)則所規(guī)范的范圍僅指存在控制關(guān)系的母子公司權(quán)益性投資，并沒(méi)有涉及聯(lián)（合）營(yíng)企業(yè)的的權(quán)益性投資。權(quán)益法作為股權(quán)投資核算的一種會(huì)計(jì)處理方法，其后續(xù)計(jì)量范圍常用于對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)與合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資、及母子公司之間的合并報(bào)表層次編制調(diào)整的應(yīng)用。但從修訂后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第36條的內(nèi)容來(lái)看，規(guī)范的對(duì)象是母子公司之間的逆順流交易、平銷(xiāo)交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，且是從合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的角度來(lái)進(jìn)行的具體規(guī)范與說(shuō)明，而并沒(méi)有涉及聯(lián)（合）營(yíng)企業(yè)的的權(quán)益性投資。這是因?yàn)槁?lián)（合）營(yíng)企業(yè)逆順流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在投資企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，聯(lián)（合）營(yíng)企業(yè)并不需要納入合并范圍，它們的交易對(duì)于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的投資企業(yè)所在集團(tuán)而言，都視同為與集團(tuán)以外的企業(yè)之間的交易，少數(shù)股東權(quán)益的調(diào)整只要在母子公司整體間抵銷(xiāo)時(shí)體現(xiàn)即可。

二、母子公司集團(tuán)內(nèi)部不同銷(xiāo)售方向下少數(shù)股東損益的核算例解

（一）非同一控制下的少數(shù)股東損益核算

1.逆流交易的例解

基本案例一：甲公司2015年1月1日取得了乙公司80%的股份，能夠控制乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。2015年3月1日，乙公司向甲公司出售一批存貨，成本為300萬(wàn)元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，售價(jià)為500萬(wàn)元，到2015年12月31日甲公司將上述存貨對(duì)外出售70%。2015年度甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，乙公司按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈利潤(rùn)為400萬(wàn)元。假定甲公司與乙公司交易發(fā)生前無(wú)任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，取得股權(quán)后，雙方無(wú)其他任何關(guān)聯(lián)方交易，不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他因素。

案例分析：本例中甲公司對(duì)乙公司存在控制關(guān)系，且乙公司是甲公司的非全資子公司，銷(xiāo)售方向表現(xiàn)為子公司（乙公司）到母公司（甲公司）的逆銷(xiāo)交易。從修訂后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第36條的內(nèi)容可知，逆銷(xiāo)交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益留在子公司（乙公司）方面，則乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈利潤(rùn)就要減去內(nèi)部存貨未實(shí)現(xiàn)損益后的數(shù)額按股權(quán)比例在控股股東與少數(shù)股東之間進(jìn)行分配。在母公司（甲公司）編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表需考慮未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益對(duì)少數(shù)股東損益的影響。按準(zhǔn)則思路對(duì)案例可作如下會(huì)計(jì)處理：

1）2015年內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)的損益=（500-300）＊（1-70%）=60（萬(wàn)元）

2）2015年度甲公司編制合并利潤(rùn)中的合并凈利潤(rùn)=（1000+400）-60=1340（萬(wàn)元）

3）2015年度甲公司編制合并利潤(rùn)表中的少數(shù)股東損益=400＊（1-80%）-60＊（1-80%）=68（萬(wàn)元）或 =（400-60）＊（1-80%）=68（萬(wàn)元）

4）2015年度合并利潤(rùn)表中歸屬于甲公司的凈利潤(rùn)=1340-68=1272（ 萬(wàn) 元） 或 =1000+400＊80%-60＊80%=1272（萬(wàn)元）

5）2015年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中有關(guān)內(nèi)部交易存貨的抵銷(xiāo)分錄：

借：營(yíng)業(yè)收入500

貸：營(yíng)業(yè)成本500

借：營(yíng)業(yè)成本60（500-300）＊（1-70%）

貸：存貨60

借：少數(shù)股東損益12（60＊20%）

貸：少數(shù)股東權(quán)益12

（1）案例拓展1：假設(shè)基本案例中甲企業(yè)購(gòu)入該存貨作為固定資產(chǎn)用于公司的行政管理，該固定資產(chǎn)期限定為5年，凈殘值為0，下月開(kāi)始按直線法計(jì)提折舊，其他條件都不變。

此時(shí)，甲公司將購(gòu)入的商品作為固定資產(chǎn)使用，首先，將該固定資產(chǎn)交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益予以抵銷(xiāo)（這與一般的內(nèi)部商品交易的抵銷(xiāo)處理相類(lèi)似）。其次，還必須將當(dāng)期該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊額中相當(dāng)于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的攤銷(xiāo)金額即多計(jì)提折舊的數(shù)額予以抵銷(xiāo)。

1）2015年度內(nèi)部多計(jì)提的折舊額 =（500-300）/5＊9/12=30

2015年內(nèi)部固定資產(chǎn)交易未實(shí)現(xiàn)的損益=500-300-30=170（萬(wàn)元）

2）2015年度甲公司編制合并利潤(rùn)中的合并凈利潤(rùn)=（1000+400）-170=1230（萬(wàn)元）

3）2015年度甲公司編制合并利潤(rùn)表中的少數(shù)股東損益=400＊（1-80%）-170＊（1-80%）=46（萬(wàn)元）或 =（400-170）＊（1-80%）=46（萬(wàn)元）

4)2015年度合并利潤(rùn)表中歸屬于甲公司的凈利潤(rùn)=1230-46=1184（ 萬(wàn) 元） 或 =1000+400＊80%-170＊80%=1184（萬(wàn)元）

5）2015年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中有關(guān)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷(xiāo)分錄：

借：營(yíng)業(yè)收入500

貸：營(yíng)業(yè)成本300

固定資產(chǎn)原價(jià)200

借：累計(jì)折舊30

貸：管理費(fèi)用30

借：少數(shù)股東損益34【（200-30）＊20%】

貸：少數(shù)股東權(quán)益34

（2）案例拓展2：假設(shè)基本案例中考慮所得稅，各公司的所得稅率均為25%，遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債均無(wú)期初余額，其他條件都不變。

采用權(quán)益法的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果企業(yè)擬長(zhǎng)期持有，投資企業(yè)一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，但如果母子公司產(chǎn)生的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的損益需要考慮所得稅的影響，則抵銷(xiāo)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益應(yīng)該為稅后的，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用。

1）2015年內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)的損益（凈利潤(rùn)）=（500-300）＊（1-70%）＊（1-25%）=45（萬(wàn)元）

2）2015年度甲公司編制合并利潤(rùn)中的合并凈利潤(rùn)=（1000+400）-45=1355（萬(wàn)元）

3)2015年度甲公司編制合并利潤(rùn)表中的少數(shù)股東損益=400＊（1-80%）-45＊（1-80%）=71（萬(wàn)元）或 =（400-45）＊（1-80%）=71（萬(wàn)元）

4)2015年度合并利潤(rùn)表中歸屬于甲公司的凈利潤(rùn)=1355-71=1284（ 萬(wàn) 元） 或 =1000+400＊80%-45＊80%=1284（萬(wàn)元）

5）2015年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中有關(guān)內(nèi)部交易存貨的抵銷(xiāo)分錄：

借：營(yíng)業(yè)收入500

貸：營(yíng)業(yè)成本500

借：營(yíng)業(yè)成本60（500-300）＊（1-70%）

貸：存貨60

借：遞延所得稅資產(chǎn)15（60＊25%）

貸：所得稅費(fèi)用15

借：少數(shù)股東損益9【（60-15）＊20%】

貸：少數(shù)股東權(quán)益9

說(shuō)明：基本案例中如甲企業(yè)購(gòu)入該存貨作為固定資產(chǎn)用于公司的行政管理，考慮所得稅后的少數(shù)股東損益核算及抵銷(xiāo)處理，原理與上述存貨的處理類(lèi)似，不再闡述。

（3）案例拓展3：在基本案例的基礎(chǔ)上，拓展到連續(xù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制，2016年甲公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1500萬(wàn)元，乙公司按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元，至2016年12月31日，甲公司將上述存貨全部對(duì)外銷(xiāo)售。假定甲公司與乙公司2016年度沒(méi)有發(fā)生其他任何關(guān)聯(lián)方交易，其他條件不變。

案例分析：因?yàn)?015年存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)60萬(wàn)元在2016年全部實(shí)現(xiàn)，整個(gè)集團(tuán)的合并凈利潤(rùn)應(yīng)調(diào)增60萬(wàn)元，且這60萬(wàn)元體現(xiàn)在子公司的利潤(rùn)表中，同樣按持股比例在控股股東和少數(shù)股東分配已實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益。

1）2016年甲公司編制合并利潤(rùn)中的合并凈利潤(rùn)=（1500+500）+60=2060（萬(wàn)元）

2）2016年度甲公司編制合并利潤(rùn)表中的少數(shù)股東損益=500＊（1-80%）+60＊（1-80%）=112（萬(wàn)元）或 =（500+60）＊（1-80%）=112（萬(wàn)元）

3）2016年 度 合 并 利 潤(rùn)表中歸屬于甲公司的凈利潤(rùn)=2060-112=1948（ 萬(wàn) 元） 或=1500+500＊80%+60＊80%=1948（萬(wàn)元）

4）由于2015年度內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)損益在2016年全部實(shí)現(xiàn)，2016年度沒(méi)有發(fā)生其他任何關(guān)聯(lián)方交易，不存在未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益，且甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2016年凈損益時(shí)已相應(yīng)調(diào)增了已實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益，因此在集團(tuán)合并報(bào)表層面，便無(wú)需編制調(diào)整分錄。

2.順流交易的例解

基本案例二：甲公司2015年1月1日取得了乙公司80%的股份，能夠控制乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。2015年3月1日，甲公司向乙公司出售一批存貨，成本為300萬(wàn)元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，售價(jià)為500萬(wàn)元，到2015年12月31日乙公司將上述存貨對(duì)外出售70%。2015年度甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，乙公司按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈利潤(rùn)為400萬(wàn)元。假定甲公司與乙公司交易發(fā)生前無(wú)任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，取得股權(quán)后，雙方無(wú)其他任何關(guān)聯(lián)方交易，不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他因素。

案例分析：本例中銷(xiāo)售方向表現(xiàn)出母公司（甲公司）到子公司（乙公司）的順?shù)N交易。從修訂后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第36條的內(nèi)容可知，順?shù)N交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益留在母公司（甲公司）方面，則非全資子公司（乙公司）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈利潤(rùn)直接按股權(quán)比例在控股股東與少數(shù)股東之間進(jìn)行分配即可。在母公司（甲公司）編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表無(wú)需考慮未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益對(duì)少數(shù)股東損益的影響。按準(zhǔn)則思路對(duì)案例可作如下會(huì)計(jì)處理：

1）2015年內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)的損益=（500-300）＊（1-70%）=60（萬(wàn)元）

2）2015年度甲公司編制合并利潤(rùn)中的合并凈利潤(rùn)=（1000+400）-60=1340（萬(wàn)元）

3）2015年度甲公司編制合并利潤(rùn)表中的少數(shù)股東損益=400＊（1-80%）=80（萬(wàn)元）

4）2015年度合并利潤(rùn)表中歸屬于甲公司的凈利潤(rùn)=1340-80=1260（萬(wàn)元）或 =1000+400＊80%-60=1260（萬(wàn)元）

5）2015年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中有關(guān)內(nèi)部交易存貨的抵銷(xiāo)分錄：

借：營(yíng)業(yè)收入500

貸：營(yíng)業(yè)成本500

借：營(yíng)業(yè)成本60

貸：存貨60

特別說(shuō)明：基本案例二有關(guān)固定資產(chǎn)、所得稅、連續(xù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的拓展延伸，因其方法、原理與上述存貨的處理、前述逆流交易的處理相同，不再詳述。

（二）同一控制下少數(shù)股東損益的核算

同一控制下的集團(tuán)內(nèi)部交易涉及母子公司逆順流交易、子公司之間的平銷(xiāo)交易，而同一控制下的母子公司逆順?shù)N交易可比照前述非同一控制下的會(huì)計(jì)處理即可。因此，本節(jié)重點(diǎn)闡述同一控制下子公司之間的平銷(xiāo)交易中少數(shù)股東損益的核算。

表1 母子公司不同銷(xiāo)售方向下少數(shù)股東損益的核算比較

表2 母子公司不同銷(xiāo)售方向下少數(shù)股東損益的核算比較

基本案例三：甲公司2015年1月1日取得了乙公司80%的股份，能夠控制乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。2015年2月1日取得丙公司70%的股份，能夠控制丙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。2015年3月1日，乙公司向丙公司出售一批存貨，成本為300萬(wàn)元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，售價(jià)為500萬(wàn)元，到2015年12月31日丙公司將上述存貨對(duì)外出售70%。2015年度甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，乙公司按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈利潤(rùn)為400萬(wàn)元。丙公司按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈利潤(rùn)為300萬(wàn)元。假定甲公司與乙公司、丙公司交易發(fā)生前無(wú)任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，取得股權(quán)后，三方無(wú)其他任何關(guān)聯(lián)方交易，不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他因素。

案例分析：本例中甲公司對(duì)乙公司、丙公司都具有控制關(guān)系，也即乙公司與丙公司都處在甲公司的控制之下，且乙、丙公司都是甲公司的非全資子公司。本案例交易可歸類(lèi)為同一控制下的子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易，銷(xiāo)售方向表現(xiàn)出子公司（乙公司）到丙公司（子公司）的平銷(xiāo)交易。從修訂后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第36條的內(nèi)容來(lái)看，可作如下理解：第一種情況是將購(gòu)買(mǎi)方子公司（丙公司）與母公司（甲公司）看成一個(gè)整體，從銷(xiāo)售方子公司（乙公司）角度看屬于逆流交易。逆銷(xiāo)交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益留在子公司（乙公司）方面，因此，子公司（乙公司）的少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)承擔(dān)該內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的損益；第二種情況將銷(xiāo)售方子公司（乙公司）與母公司（甲公司）看成一個(gè)整體，從購(gòu)買(mǎi)方子公司（丙公司）角度看屬于順流交易，不影響子公司（丙公司）的損益，因此子公司（丙公司）的少數(shù)股東不承擔(dān)該內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益。這兩種情況的會(huì)計(jì)處理原理與前述非同一控制下的逆順流交易一致。按準(zhǔn)則思路對(duì)案例可作如下會(huì)計(jì)處理：

第一種情況：將購(gòu)買(mǎi)方子公司（丙公司）與母公司（甲公司）看成一個(gè)整體，從銷(xiāo)售方子公司（乙公司）角度看屬于逆流交易，因此，乙公司的少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)按持股比例承擔(dān)該內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益。則有：

1）2015年內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)的損益=（500-300）＊（1-70%）=60（萬(wàn)元）

2）2015年 度 甲 公 司 編制合并利潤(rùn)中的合并凈利潤(rùn)=（1000+400+300）-60=1640（萬(wàn)元）

3）乙公司少數(shù)股東損益=（400-60）＊（1-80%）=68（萬(wàn)元）

丙公司少數(shù)股東損益=300＊（1-70%）=90（萬(wàn)元）

2015年度甲公司編制合并利潤(rùn)表中的少數(shù)股東損益=68+90=158（萬(wàn)元）

4）2015年 度 合 并 利 潤(rùn)表中歸屬于甲公司的凈利潤(rùn)=1640-158=1482（ 萬(wàn) 元） 或=1000+400＊80%+300＊70%-60＊80%=1482（萬(wàn)元）

5）2015年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中有關(guān)內(nèi)部交易存貨的抵銷(xiāo)分錄：

借：營(yíng)業(yè)收入500

貸：營(yíng)業(yè)成本500

借：營(yíng)業(yè)成本60（500-300）＊（1-70%）

貸：存貨60

借：少數(shù)股東損益12（60＊20%）

貸：少數(shù)股東權(quán)益12

第二種情況：將銷(xiāo)售方子公司（乙公司）與母公司（甲公司）看成一個(gè)整體，從購(gòu)買(mǎi)方子公司（丙公司）角度看屬于順流交易。因此，丙公司少數(shù)股東不承擔(dān)該內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的損益。則有：

1）2015年內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)的損益=（500-300）＊（1-70%）=60（萬(wàn)元）

2）2015年 度 甲 公 司 編制合并利潤(rùn)中的合并凈利潤(rùn)=（1000+400+300）-60=1640（萬(wàn)元）

3）乙公司少數(shù)股東損益=400＊（1-80%）=80（萬(wàn)元）

丙公司少數(shù)股東損益=300＊（1-70%）=90（萬(wàn)元）

2015年度甲公司編制合并利潤(rùn)表中的少數(shù)股東損益=80+90=170（萬(wàn)元）

4）2015年 度 合 并 利 潤(rùn)表中歸屬于甲公司的凈利潤(rùn)=1640-170=1470（ 萬(wàn) 元） 或=1000+400＊80%+300＊70%-60=1470（萬(wàn)元）

5）2015年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中有關(guān)內(nèi)部交易存貨的抵銷(xiāo)分錄：

借：營(yíng)業(yè)收入500

貸：營(yíng)業(yè)成本500

借：營(yíng)業(yè)成本60（500-300）＊（1-70%）

貸：存貨60特別說(shuō)明的是，基本案例三的銷(xiāo)售方向換為丙公司向乙公司銷(xiāo)售，以及有關(guān)固定資產(chǎn)交易、所得稅的拓展延伸與上述基本案例三及前述非同一控制下的母子公司的處理原則一致，不再詳述。

三、母子公司集團(tuán)內(nèi)部不同銷(xiāo)售方向下對(duì)少數(shù)股東損益的影響分析

（一）非同一控制下逆順流交易對(duì)少數(shù)股東損益的影響

為了能更好地解讀修訂后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第36條內(nèi)容，現(xiàn)選取非同一控制下最具代表性的存貨交易基本案例一（逆流交易）和基本案例二（順流交易）的數(shù)據(jù)來(lái)比較分析。從表1的數(shù)據(jù)資料來(lái)看，無(wú)論是逆流交易還是順流交易，集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并凈利潤(rùn)總額都為1340萬(wàn)元。區(qū)別主要表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：

1.“少數(shù)股東損益”計(jì)算結(jié)果顯示逆流交易比順流交易要少。在同等情況下，銷(xiāo)售方向不同，對(duì)少數(shù)股東損益的影響程度不一樣。如表1中顯示逆流交易的少數(shù)股東損益為68萬(wàn)元，而順流交易的少數(shù)股東損益為80（萬(wàn)元）。即逆流交易的少數(shù)股東損益比順流交易少12萬(wàn)元，這是因?yàn)槟缸庸灸媪鹘灰桩a(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益留在子公司方面，在非全資子公司時(shí)，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益就要按股權(quán)比例在控股股東與少數(shù)股東進(jìn)行分配，逆流交易中子公司的少數(shù)股東在享有子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，還要減去按持股比例承擔(dān)相應(yīng)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，即為68萬(wàn)元【（400-200）＊20%】。而順流交易的少數(shù)股東損益就是直接按持股比例享有子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為80萬(wàn)元（400＊20%）。

2.“歸屬于甲公司的凈利潤(rùn)”計(jì)算結(jié)果顯示逆流交易比順流交易要多。正因?yàn)樵谀媪鹘灰字猩贁?shù)股東承擔(dān)了一部分的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益（12萬(wàn)元），相應(yīng)的“歸屬于母公司的凈利潤(rùn)”逆流交易就比順流交易多12萬(wàn)元（1272-1260）。

3.合并會(huì)計(jì)報(bào)表層次的抵銷(xiāo)分錄不同。根據(jù)修訂后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第36條內(nèi)容的規(guī)定，由于順流交易中少數(shù)股東不承擔(dān)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，因此就不用編制相關(guān)的“少數(shù)股東損益”的抵銷(xiāo)分錄。在逆流交易中就需要編制“少數(shù)股東損益”的調(diào)整分錄。特此說(shuō)明的是，合并會(huì)計(jì)報(bào)表逆流交易的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的會(huì)計(jì)處理一般有兩種方法：第一種概括為“調(diào)整時(shí)考慮，抵銷(xiāo)分錄不單獨(dú)編制”，即早在核算子公司凈利潤(rùn)時(shí)就調(diào)整了逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，抵銷(xiāo)分錄不必編制；第二種方法概括為“調(diào)整時(shí)不考慮，抵銷(xiāo)分錄單獨(dú)編制”，即早在核算子公司凈利潤(rùn)時(shí)不調(diào)整逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，而單獨(dú)編制有關(guān)“少數(shù)股東損益”的抵銷(xiāo)分錄。這兩種處理方法的最終結(jié)果是相同的，為了更好地進(jìn)行差異分析與比較，理清會(huì)計(jì)處理的先后順序，領(lǐng)會(huì)準(zhǔn)則的意圖，本文的抵銷(xiāo)分錄選擇的是第二種處理方法。

（二）同一控制下逆順流交易對(duì)少數(shù)股東損益的影響

從上述分析過(guò)程可看出，無(wú)論是第一種情況還是第二種情況，集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并凈利潤(rùn)總額都為1640萬(wàn)元。將購(gòu)買(mǎi)方子公司（丙公司）與母公司（甲公司）看成一個(gè)整體（逆流交易），計(jì)算出的少數(shù)股東損益為158萬(wàn)元，而將銷(xiāo)售方子公司（乙公司）與母公司（甲公司）看成一個(gè)整體（順流交易），計(jì)算出的少數(shù)股東損益為170（萬(wàn)元）。即逆流交易的少數(shù)股東損益比順流交易少12萬(wàn)元，相應(yīng)的“歸屬于母公司的凈利潤(rùn)”逆流交易就比順流交易多了12萬(wàn)元（1482-1470）；其差異產(chǎn)生原因及抵銷(xiāo)分錄的不同與前述非同一控制下不同銷(xiāo)售方向下對(duì)少數(shù)股東損益的影響原理一致。