次旦平措

一、營改增背景

營業(yè)稅改增值稅是我國實(shí)施的一項(xiàng)重大稅制改革，即將企業(yè)以前繳納營業(yè)稅的各種應(yīng)稅項(xiàng)目逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槔U納增值稅。增值稅是一種優(yōu)良的稅種，因?yàn)樵鲋刀愒诩{稅過程中只對(duì)企業(yè)加工制造的產(chǎn)品或者提供服務(wù)產(chǎn)生的增值額部分征收稅款，這種轉(zhuǎn)變不僅能夠避免企業(yè)重復(fù)納稅的弊端，減輕了企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，還精簡(jiǎn)了企業(yè)納稅的環(huán)節(jié)和流程。逐步實(shí)行營改增是我國政府面對(duì)新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)，從深化經(jīng)濟(jì)體制改革、切實(shí)減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)的總體指導(dǎo)方向出發(fā)，而做出的一項(xiàng)具有戰(zhàn)略意義的決策。采取營改增措施的最終目的是提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的總體運(yùn)行效率、真正調(diào)動(dòng)企業(yè)的積極性、進(jìn)一步減輕作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)細(xì)胞體的企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)、加快經(jīng)濟(jì)體制改革和財(cái)稅體制變革。營改增政策還將客觀上促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，尤其是一些科技含量較高的高端現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，稅負(fù)的改革也將進(jìn)一步拉動(dòng)服務(wù)業(yè)的變革，促進(jìn)全社會(huì)總體消費(fèi)水平的不斷提高。

營業(yè)稅作為一種重要的流轉(zhuǎn)稅種，曾發(fā)揮了十分重要的歷史作用。但營業(yè)稅存在重復(fù)征稅的情況，存在天然的不合理性，給企業(yè)造成了嚴(yán)重的額外負(fù)擔(dān)。因此國家實(shí)施將營業(yè)稅改征為增值稅的稅收政策，最終目的是要減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、簡(jiǎn)化征稅繳稅的流程、提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的積極性。企業(yè)稅負(fù)的減輕，能夠?qū)⑸偕侠U的稅收負(fù)擔(dān)用于技術(shù)改造、科技創(chuàng)新或其他能夠增強(qiáng)企業(yè)自身實(shí)力的創(chuàng)新上來。這樣長此以往，就能夠調(diào)動(dòng)企業(yè)的積極性，形成良好的社會(huì)經(jīng)濟(jì)循環(huán)。自2010年以來，我國經(jīng)濟(jì)下行的壓力不斷加大，無論是外資企業(yè)、出口企業(yè)還是本土企業(yè)都面臨著十分嚴(yán)峻的市場(chǎng)形勢(shì)。營改增作為一種對(duì)企業(yè)的減稅優(yōu)惠政策，能夠從一定程度上減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)。除此之外，我國全面實(shí)施營業(yè)稅到增值稅的轉(zhuǎn)變，還能夠帶動(dòng)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的投資和供給，進(jìn)而調(diào)動(dòng)整個(gè)社會(huì)的需求，充分發(fā)揮國家稅收調(diào)控的杠桿作用，優(yōu)化資源配置，提升社會(huì)整體經(jīng)濟(jì)效益。

而對(duì)于企業(yè)來講，降低了稅負(fù)之后企業(yè)的凈利潤會(huì)增加、盈利能力也會(huì)不斷增強(qiáng)，為企業(yè)進(jìn)一步的轉(zhuǎn)型和發(fā)展提供源源不斷的動(dòng)力。整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的企業(yè)個(gè)體制度和經(jīng)營方式的升級(jí)與轉(zhuǎn)型，必將促進(jìn)整個(gè)行業(yè)和產(chǎn)業(yè)的向前發(fā)展，進(jìn)而推動(dòng)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制深層次結(jié)構(gòu)性變革。

營改增在稅收調(diào)控的最大變化，就是很好地解決了原有流轉(zhuǎn)稅不可以抵扣、無法退稅和對(duì)同一個(gè)應(yīng)納項(xiàng)目的反復(fù)征稅的弊端和不足。從而推廣了類似于增值稅稅收征繳的“道道征稅，層層抵扣”的方式，能夠有效避免對(duì)同一個(gè)納稅項(xiàng)目的重復(fù)征稅，有效降低了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。營改增將我國稅負(fù)體制中一直沿襲的價(jià)內(nèi)稅徹底地轉(zhuǎn)變成了價(jià)外稅，這樣就從深層次上調(diào)整了企業(yè)內(nèi)部的運(yùn)營架構(gòu)和整個(gè)產(chǎn)業(yè)基本結(jié)構(gòu)。從2016年5月1日起，我國營改增的范圍擴(kuò)展到了社會(huì)所有的行業(yè)，包括房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、生活服務(wù)業(yè)和金融業(yè)等，從而保證了全行業(yè)稅負(fù)呈現(xiàn)出逐年下降的趨勢(shì)。

二、營改增后企業(yè)推廣費(fèi)用財(cái)稅處理的規(guī)定

2013年我國政府實(shí)施營改增政策以來，稅收主管部門相繼出臺(tái)了針對(duì)推廣費(fèi)用的各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。營改增之后，對(duì)我國企業(yè)推廣、宣傳和相關(guān)廣告費(fèi)用的財(cái)稅處理及會(huì)計(jì)核算規(guī)定與政策變更歷經(jīng)了不同的兩個(gè)階段。首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更的第一個(gè)階段是國家頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及其相關(guān)準(zhǔn)則。準(zhǔn)則明確闡述了企業(yè)以增加勞務(wù)提供或提高產(chǎn)品銷售為目的，而在各種媒體（包括電視媒體、網(wǎng)絡(luò)媒體、廣播媒體和紙質(zhì)媒體等）上進(jìn)行的推廣宣傳或支付的各種形式廣告費(fèi)用，并且有充分的證據(jù)表明企業(yè)的推廣宣傳會(huì)將在以后的幾個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)收到較為良好的宣傳效果，提升企業(yè)的銷售收入，在這種情況下可以允許將企業(yè)的推廣費(fèi)用作為“預(yù)付賬款”來處理，在未來的幾個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)依據(jù)費(fèi)用分?jǐn)偙壤蜋?quán)責(zé)發(fā)生制的原則將費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。假設(shè)稅收征繳企業(yè)不能提供確鑿的證據(jù)證明，本期發(fā)生的推廣費(fèi)用能夠?yàn)橐院髱讉€(gè)會(huì)計(jì)年度的產(chǎn)品銷售帶來明顯的增收效果，則企業(yè)應(yīng)該將發(fā)生的推廣宣傳費(fèi)用直接計(jì)入本期的損益—即營業(yè)費(fèi)用，不得進(jìn)行預(yù)提或在以后的會(huì)計(jì)年度攤銷。

第二個(gè)階段是我國稅收主管部門頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中，取消了“預(yù)提費(fèi)用”和“待攤費(fèi)用”這兩個(gè)基本賬戶，規(guī)定了企業(yè)用于銷售推廣的費(fèi)用如廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的期間費(fèi)用處理，不得待攤或預(yù)提，而要直接計(jì)入“銷售費(fèi)用”科目。由此可見，我國頒布的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)推廣費(fèi)用的支出處理，將企業(yè)推廣費(fèi)用的資本化處理與費(fèi)用化處理結(jié)合起來，這樣處理整個(gè)推廣費(fèi)用的財(cái)稅處理較為混亂，而且有些營改增的項(xiàng)目規(guī)定不具體、不明確。這樣容易導(dǎo)致企業(yè)對(duì)于費(fèi)用處理規(guī)定產(chǎn)生不同的解讀方式，有的企業(yè)將推廣宣傳費(fèi)用計(jì)入了遞延攤銷，有的企業(yè)則將推廣費(fèi)用計(jì)入了當(dāng)期損益，還有個(gè)別企業(yè)將企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的推廣費(fèi)用作為資本計(jì)入了無形資產(chǎn)。而新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加明確，如果是企業(yè)用于推廣宣傳的費(fèi)用，在費(fèi)用支出發(fā)生的當(dāng)期都要計(jì)入當(dāng)期損益中。

但財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將企業(yè)的全部推廣、宣傳費(fèi)用都統(tǒng)一作為期間費(fèi)用處理，最終歸結(jié)到銷售費(fèi)用賬戶。但這種財(cái)稅處理的方法過于簡(jiǎn)單，也存在一些問題。第一，這種財(cái)稅處理的方法揭示的問題不是特別全面，帶有一定的片面性。如果企業(yè)在費(fèi)用核算的過程中，將涉及到的全部宣傳、推廣費(fèi)用完全計(jì)入“銷售費(fèi)用”核算，這樣處理也就忽視了財(cái)稅處理的多重目的性，也沒有區(qū)分企業(yè)推廣費(fèi)用開支的不同用途。

企業(yè)進(jìn)行推廣宣傳的主要目的有兩點(diǎn)，一是樹立企業(yè)的對(duì)外形象，提高企業(yè)的知名度；二是通過推廣宣傳，使更多的消費(fèi)者認(rèn)識(shí)、熟悉和認(rèn)可企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)?；谛碌摹镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)企業(yè)在產(chǎn)品銷售過程中的銷售費(fèi)用進(jìn)行重新審核和定位，營改增背景下，銷售費(fèi)用是指與企業(yè)銷售行為相關(guān)的各項(xiàng)費(fèi)用支出，具體是指在對(duì)外提供勞務(wù)、銷售商品時(shí)而發(fā)生的各種廣告費(fèi)、包裝費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)等。由此可見，這時(shí)的企業(yè)推廣費(fèi)用支出不應(yīng)列入“銷售費(fèi)用”核算，而要計(jì)入成本進(jìn)行核算。

將全部的企業(yè)推廣費(fèi)用都作為期間費(fèi)用處理，也不符合稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的產(chǎn)品收入與期間費(fèi)用配比制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入配比原則都客觀上要求，在銷售過程中本期發(fā)生的費(fèi)用與獲得的主營業(yè)務(wù)收入相匹配，并且發(fā)生的會(huì)計(jì)期間要相一致。因此，為了使宣傳費(fèi)用的期間更加地合理，還需要準(zhǔn)確地識(shí)別出企業(yè)推廣費(fèi)用的受益期間。

如果由于進(jìn)行了企業(yè)推廣宣傳，有證據(jù)表面廣告推廣的受益期間只限于本期，那么應(yīng)該按照企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和營改增以后的稅法相關(guān)規(guī)定，將企業(yè)生產(chǎn)銷售過程中發(fā)生的廣告費(fèi)用、推廣費(fèi)用都計(jì)入企業(yè)本期的銷售費(fèi)用。假設(shè)企業(yè)由于發(fā)生的推廣費(fèi)用受益期不僅限于本期，而是在以后的多期都將受益。這種情況下就應(yīng)該按照按收入費(fèi)用配比原則進(jìn)行分?jǐn)?。如果?duì)廣告費(fèi)不加區(qū)分，全部列入“銷售費(fèi)用”，這種財(cái)務(wù)處理方式就違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。從財(cái)務(wù)信息使用者的角度出發(fā)來考慮，不能完全實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)推廣宣傳費(fèi)用財(cái)稅科目合理化處理的目的。

三、推廣費(fèi)用的分檔和扣除

營改增以后，企業(yè)的推廣費(fèi)用財(cái)稅處理也會(huì)相應(yīng)地發(fā)生變化，企業(yè)的推廣宣傳費(fèi)用允許扣除的標(biāo)準(zhǔn)分別為30%、15%和0%?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》的相關(guān)條款明確規(guī)定：企業(yè)在日常的經(jīng)營和管理過程中發(fā)生的各項(xiàng)宣傳費(fèi)用，如果符合相關(guān)的扣除規(guī)定，就允許扣除。對(duì)于醫(yī)藥行業(yè)、飲料制造和化妝品制造行業(yè)相關(guān)企業(yè)發(fā)生的推廣費(fèi)用支出，如果發(fā)生的金額不超過當(dāng)年主營業(yè)務(wù)收入的30%，其他行業(yè)發(fā)生額如果控制在15%以內(nèi)，也允許在一定范圍內(nèi)扣除；對(duì)于超過15%的部分，準(zhǔn)予在以后會(huì)計(jì)年度內(nèi)逐漸扣除。對(duì)于特殊行業(yè)的企業(yè)，如煙草企業(yè)的宣傳推廣費(fèi)用，一律禁止在應(yīng)納稅額中扣除。

基于《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定，如果由于稅務(wù)機(jī)關(guān)方面的責(zé)任而出現(xiàn)納稅人、扣繳義務(wù)人少繳稅款的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求相關(guān)的責(zé)任單位在限定時(shí)間內(nèi)補(bǔ)繳。如果是由于納稅人有意偷逃稅款，則稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法范圍內(nèi)有權(quán)要求該企業(yè)繳清稅款，并處以適當(dāng)數(shù)額的罰金。

四、實(shí)例分析

為了全面、合理、真實(shí)地反映企業(yè)推廣費(fèi)用的真實(shí)情況，在企業(yè)推廣費(fèi)用真實(shí)發(fā)生時(shí)，首先要確定企業(yè)推廣費(fèi)用的收益期是在本期還是以后多期，然后分情況予以分別處理。如果有證據(jù)證明，本期投入的企業(yè)推廣費(fèi)用的受益期僅限于本期，按照營改增后的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用不得預(yù)提或待攤，需要一次性計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益：借記“銷售費(fèi)用”，貸記“銀行存款”。如果企業(yè)能夠提供確鑿的證據(jù)，來證明發(fā)生在本期的企業(yè)推廣費(fèi)用的受益期會(huì)延續(xù)到以后的幾個(gè)會(huì)計(jì)年度，依照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則需要將這些費(fèi)用在以后的年度平均攤銷。

有些企業(yè)推廣費(fèi)用如果不能直接列入“待攤費(fèi)用”，按照現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》可以計(jì)入“預(yù)付賬款”科目中進(jìn)行核算。“預(yù)付賬款”科目主要是用來記錄企業(yè)日常采購業(yè)務(wù)事項(xiàng)，但企業(yè)支付的推廣費(fèi)用并不能與采購成本計(jì)入同一個(gè)賬戶，也不應(yīng)該再次被列入“預(yù)付賬款”會(huì)計(jì)科目。在這種情況下，能夠通過將費(fèi)用計(jì)入“其他應(yīng)收款——預(yù)支廣告費(fèi)用”二級(jí)會(huì)計(jì)科目的方式再進(jìn)行核算和攤銷。當(dāng)企業(yè)的推廣費(fèi)用發(fā)生時(shí)，先將全部的推廣費(fèi)用入賬，借記“銷售費(fèi)用”，貸記“銀行存款”。在本年度末，對(duì)跨年度的企業(yè)廣告、宣傳和推廣費(fèi)用應(yīng)該作為待攤項(xiàng)目核算，借記“其他應(yīng)收款——預(yù)支廣告費(fèi)用”，貸記“銷售費(fèi)用”。在以后的會(huì)計(jì)年度中沖銷待攤調(diào)整數(shù)時(shí)，借記“銷售費(fèi)用”，貸記“其他應(yīng)收款——預(yù)支廣告費(fèi)用”。

實(shí)例：某空調(diào)生產(chǎn)企業(yè) 2016 年6月與某省級(jí)電視臺(tái)簽訂一份企業(yè)推廣與廣告宣傳合同，廣告播出期間為2016 年 7月至 2017 年 6月，合同金額為1000000萬元，基于上述的實(shí)際案例和材料進(jìn)行分析，企業(yè)推廣財(cái)稅處理過程如下：

（1）發(fā)生費(fèi)用時(shí)全額記賬：

借：銷售費(fèi)用 1000000

貸：銀行存款 1000000

（2）2016年底對(duì)本年度的企業(yè)推廣費(fèi)用進(jìn)行待攤調(diào)整：

借：其他應(yīng)收款—預(yù)支廣告費(fèi)用250000

貸：銷售費(fèi)用 250000

（3）2016年攤銷本年度應(yīng)承擔(dān)銷售費(fèi)用：

借：銷售費(fèi)用 250000

貸：其他應(yīng)收款—預(yù)支廣告費(fèi)用 250000

在國家積極推進(jìn)營改增的大背景下，對(duì)于企業(yè)的推廣費(fèi)用要基于具體的實(shí)際情況進(jìn)行綜合考慮，當(dāng)企業(yè)推廣費(fèi)用發(fā)生時(shí)將其全部計(jì)入企業(yè)的“銷售費(fèi)用”。重點(diǎn)要對(duì)企業(yè)推廣費(fèi)用的收益期進(jìn)行具體分析，以收益費(fèi)用的配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，滿足不同的財(cái)稅處理需求。