王文俐

(山西經濟管理干部學院,山西 太原 030024)

2016年5月1日“營改增”在剩余的四大行業(yè)，即建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)全面推開。2017年，國務院政府工作報告明確表示,要確保所有行業(yè)稅負只減不增。建筑業(yè)在“營改增”之前適用3%的營業(yè)稅稅率,“營改增”之后建筑業(yè)一般納稅人適用11%的增值稅稅率。為了本次“營改增”的平穩(wěn)過渡,保證行業(yè)稅負只減不增,國家稅務總局在《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》中明確表示,建筑企業(yè)增值稅一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務、以清包工方式提供的建筑服務或為甲供工程提供的建筑服務可以選擇簡易計稅辦法,按征收率3%計征增值稅。

建筑企業(yè)增值稅一般納稅人如果符合上述條件選擇簡易計稅辦法則征收率為3%,如果選擇一般計稅辦法則稅率為11%,那么是不是只要符合條件就選擇簡易計稅辦法享受低征收率?在兩種計稅方法上如何進行正確選擇?選擇的標準應該是什么,僅僅是增值稅的稅收負擔嗎?下面將一一進行梳理。

一、關于一般計稅辦法和簡易計稅辦法的選取標準和依據

企業(yè)進行生產經營的核心目標是獲利,所以應以利潤大小作為選擇不同計稅方法的標準,而不是增值稅應納稅額的多少。

案例分析:A建筑公司以甲供工程方式為某一生產企業(yè)總承包建造廠房,并將其中一部分工程分包給B公司,B公司可以按照3%的征收率向A公司開具增值稅專用發(fā)票。該工程購進的輔助材料可以取得17%的增值稅專用發(fā)票。假設城建稅按7%征收,教育費附加按3%征收。按稅法規(guī)定,該工程可以選擇簡易計稅方法。該項工程經營情況如表1所示,請為A公司選擇合理的計稅方法。

表1 A公司工程相關資料

(一)A公司采用一般計稅方法

銷項稅額=333/(1+11%)×11%=33(萬元)

應交增值稅=33-8.1=24.9(萬元)

應交城建稅及教育費附加=24.9×10%=2.49(萬元)

利潤=300-100-30-2.49=167.51(萬元)

(二)A公司采用簡易計稅方法

應交增值稅=(311.06-103)/(1+3%)×3%=6.06(萬元)

應交城建稅及教育費附加=6.06×10%=0.606(萬元)

利潤=(311.06-103)/(1+3%)-35.1-0.606=166.294(萬元)

結論:一般計稅方法的應納增值稅(24.9)雖然比簡易計稅辦法應納增值稅(6.06)大,但是因為增值稅不影響利潤,而一般計稅方法的利潤(167.51)比簡易計稅辦法利潤(166.294)大,所以應該選擇一般計稅方法。

二、建筑企業(yè)選擇不同計稅方法的實務探討

我們以利潤作為評判指標,分析一下在不同情況下建筑企業(yè)如何合理選擇計稅方法。假設客戶甲企業(yè)和建筑業(yè)一般納稅人乙企業(yè)簽訂建筑服務合同,乙企業(yè)符合采用簡易計稅辦法的條件。以下分別分析甲企業(yè)在不同計稅方法下,如何為建筑業(yè)乙企業(yè)選擇計稅方法。

在進行分析之前,我們先進行一些數據資料的假設。假設乙企業(yè)采用簡易計稅方法與甲企業(yè)簽訂建筑服務合同的總金額為X1(含稅),乙企業(yè)采用一般計稅方法與甲企業(yè)簽訂建筑服務合同的總金額為X2(含稅),乙企業(yè)取得的能夠進行抵扣的增值稅進項稅額為a。以下計算的收入差、成本差、利潤差等差額指標均指甲企業(yè)在一定的計稅方法下,乙企業(yè)采用一般計稅方法的數額減去乙企業(yè)采用簡易計稅方法的數額，不考慮城建稅和教育費附加。

(一)甲企業(yè)采用簡易計稅辦法

1.乙企業(yè)也采用簡易計稅辦法

(1)乙企業(yè)

應納增值稅=X1/(1+3%)×3%

收入=X1/(1+3%)

成本=生產成本+a

利潤=收入-成本=X1/(1+3%)-(生產成本+a)

(2)甲企業(yè)

成本=X1

2.乙企業(yè)采用一般計稅方法

(1)乙企業(yè)

應納增值稅=X2/(1+11%)×11%-a

收入=X2/(1+11%)

成本=生產成本

利潤=收入-成本=X2/(1+11%)-生產成本

(2)甲企業(yè)

成本=X2

3.乙企業(yè)采用不同計稅方法下甲乙兩企業(yè)各自的利潤比較

乙企業(yè)利潤差=X2/(1+11%)-X1/(1+3%)+a

甲企業(yè)利潤差=X1-X2

因為簡易計稅辦法的征收率3%小于一般計稅方法的稅率11%,所以X1必然小于X2,那么甲企業(yè)利潤差必然小于0,即乙企業(yè)采用一般計稅方法下甲企業(yè)的利潤必然小于乙企業(yè)采用簡易計稅方法下甲企業(yè)的利潤。則甲企業(yè)采用簡易計稅辦法時,乙企業(yè)也應該采用簡易計稅辦法,否則會失去和甲企業(yè)合作的機會。

(二)甲企業(yè)采用一般計稅辦法

1.乙企業(yè)采用簡易計稅辦法

(1)乙企業(yè)

應納增值稅=X1/(1+3%)×3%

收入=X1/(1+3%)

成本=生產成本+a

利潤=收入-成本=X1/(1+3%)-(生產成本+a)

(2)甲企業(yè)

因為甲企業(yè)是一般計稅方法,能夠進行增值稅進項稅額抵扣,所以必然要求乙企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。但因為乙企業(yè)是簡易計稅,所以發(fā)票上的稅率是3%。

成本=乙企業(yè)收入=X1/(1+3%)

2.乙企業(yè)也采用一般計稅方法

(1)乙企業(yè)

應納增值稅=X2/(1+11%)×11%-a

收入=X2/(1+11%)

成本=生產成本

利潤=收入-成本=X2/(1+11%)-生產成本

(2)甲企業(yè)

成本=乙企業(yè)收入=X2/(1+11%)

3.乙企業(yè)采用不同計稅方法下甲乙兩企業(yè)各自的利潤比較

乙企業(yè)利潤差=X2/(1+11%)-X1/(1+3%)+a

甲企業(yè)利潤差=X1/(1+3%)-X2/(1+11%)

甲乙企業(yè)利潤差之和=[X2/(1+11%)-

X1/(1+3%)+a]+[X1/(1+3%)-

X2/(1+11%)]=a

說明甲企業(yè)在采用一般計稅方法時,乙企業(yè)采用一般計稅方法下甲乙兩企業(yè)的利潤之和總是大于乙企業(yè)采用簡易計稅方法下甲乙兩企業(yè)的利潤之和,多出的利潤之和剛好等于乙企業(yè)的進項稅額。即使乙企業(yè)是純勞務公司,進項稅額非常少,但只要有進項稅額,那么甲乙兩企業(yè)就會有收益。如果把這個利潤之和平均分配給甲乙兩個企業(yè),則此時達到雙贏的局面。

即:乙企業(yè)利潤差=甲企業(yè)利潤差

X2/(1+11%)-X1/(1+3%)+a=X1/(1+3%)-X2/(1+11%)

X2=[2×X1/1.03-a]×1.11/2

三、結論

第一，如果甲企業(yè)(客戶)是簡易計稅方式,包括甲企業(yè)是小規(guī)模納稅人,或者甲企業(yè)是一般納稅人但選擇簡易計稅方式,那么,乙企業(yè)(建筑企業(yè))應選擇簡易計稅方法。

第二，如果甲企業(yè)(客戶)是一般計稅方法,則乙企業(yè)(建筑企業(yè))采取一般計稅方法對雙方都有利益。涉及經濟利益在建筑企業(yè)與客戶間的流動,利益此消彼長,如果施工雙方認真談價,求得一個一般計稅方法下都能接受的價格,就是雙贏,談不成導致簡易計稅,就是雙輸。

四、案例分析

我們重點分析甲企業(yè)采用一般計稅方法下,乙企業(yè)如何調整一般計稅方法下的價格,使甲乙兩企業(yè)都愿意接受。假設某建筑項目,甲企業(yè)采用一般計稅方法,項目合同總價450萬元,乙企業(yè)可以取得的進項稅金僅有20萬元。假定乙企業(yè)符合簡易計稅的條件。下面分別計算乙企業(yè)采用一般計稅方法和簡易計稅辦法下甲乙兩企業(yè)各自的利潤差。

乙企業(yè)利潤差=450/1.11-450/1.03+20=-12(萬元)

甲企業(yè)利潤差=450/1.03-450/1.11=32(萬元)

甲乙兩企業(yè)利潤差之和=-12+32=20(萬元)

要想把20萬元的利潤差之和平均分配到甲乙兩企業(yè),則乙企業(yè)需要在450萬元的價格上提價,并采用一般計稅方法。計算乙企業(yè)采用一般計稅方法下的收入:

X=[2×450/1.03-20]×1.11/2=474(萬元)

重新計算乙企業(yè)采用一般計稅方法和簡易計稅辦法下甲乙兩企業(yè)各自的利潤差。

乙企業(yè)利潤差=474/1.11-450/1.03+20=10(萬元)

甲企業(yè)利潤差=450/1.03-474/1.11=10(萬元)

甲乙兩企業(yè)利潤差之和=10+10=20(萬元)

此時甲乙兩企業(yè)達到雙贏。

下面我們用坐標圖更形象地說明以上結論。假設利潤差為y,乙企業(yè)采用一般計稅方法下的合同總金額為x,則:

甲企業(yè)利潤差y=450/1.03-x/1.11=-0.900 9x+436.89

乙企業(yè)利潤差y=x/1.11-450/1.03+20=0.900 9x-416.89

詳見圖1所示。

圖1 甲乙兩企業(yè)利潤差趨勢圖

計算甲乙兩企業(yè)利潤差趨勢線與x軸的交點,即利潤差為0時的點。

甲企業(yè)利潤差y=-0.900 9x+436.89=0,x=463(萬元)

乙企業(yè)利潤差y=0.900 9x-416.89=0,x=485(萬元)

所以,當乙企業(yè)采用一般計稅方法,并把合同總金額提價到463萬元至485萬元之間時,甲乙兩企業(yè)均可以獲得收益,共同分享20萬元的總收益。當合同總金額正好等于474萬元時,

甲乙兩企業(yè)各獲得10萬元的收益。企業(yè)在進行價格談判時,可參考此價格區(qū)間進行。

[1]王子龍.“營改增”背景下建筑業(yè)的納稅籌劃[J].中國管理信息化,2016(17).

[2]李姣姣.“營改增”對建筑施工企業(yè)的影響及對策分析[J].工程經濟,2016(7).

[3]鄭 堅.基于稅負角度的建筑業(yè)營改增影響分析[J].新經濟,2016(3).