陳進(jìn)

【摘 要】 當(dāng)前，我國(guó)正在全面深化改革，在改革發(fā)展進(jìn)程中難免會(huì)遇到新情況、新問(wèn)題。國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家治理系統(tǒng)中“免疫功能”子系統(tǒng)，肩負(fù)著為改革發(fā)展保駕護(hù)航的重任，必須正確把握改革和發(fā)展中出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題，歷史地、辯證地、客觀地綜合分析和處理問(wèn)題。通過(guò)對(duì)審計(jì)容錯(cuò)、審計(jì)妥協(xié)的理論分析，把握它們的涵義、本質(zhì)及它們對(duì)審計(jì)效果的影響，得出審計(jì)容錯(cuò)、審計(jì)妥協(xié)與審計(jì)效果的理論框架。在此基礎(chǔ)上，提出了提升審計(jì)效果的機(jī)制構(gòu)建方案，建立規(guī)范類機(jī)制，壓制審計(jì)妥協(xié)的違規(guī)操作空間；強(qiáng)化監(jiān)督機(jī)制，提高審計(jì)違規(guī)操作的發(fā)現(xiàn)概率；規(guī)范責(zé)任追究機(jī)制，發(fā)揮威懾功能。

【關(guān)鍵詞】 政府審計(jì)； 審計(jì)監(jiān)督； 處理處罰； 審計(jì)容錯(cuò)； 審計(jì)妥協(xié)； 審計(jì)效果

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）01-0131-06

一、引言

黨的十八大以來(lái)，以習(xí)近平同志為核心的黨中央，立足中國(guó)實(shí)際、破解中國(guó)難題，做出了全面建成小康社會(huì)、全面深化改革、全面依法治國(guó)、全面從嚴(yán)治黨的戰(zhàn)略部署，引領(lǐng)中華民族走向偉大的復(fù)興之路。中國(guó)特色社會(huì)主義改革發(fā)展之路，沒(méi)有成功的經(jīng)驗(yàn)可以借鑒，必須不斷地探索和嘗試，目前全面深化改革進(jìn)入深水區(qū)和攻堅(jiān)期，新情況、新問(wèn)題在所難免。改革過(guò)程中，一些干部怕出錯(cuò)、怕?lián)?zé)，懶作為、不作為，較大程度影響了改革政策的落實(shí)。為鼓勵(lì)探索嘗試，營(yíng)造干事創(chuàng)業(yè)的良好環(huán)境，構(gòu)建容錯(cuò)機(jī)制勢(shì)在必行。2017年4月20日，《人民日?qǐng)?bào)》刊發(fā)的評(píng)論文章《為改革者撐腰》提出，“對(duì)于改革者，就要通過(guò)科學(xué)的激勵(lì)、用人和容錯(cuò)機(jī)制，為他們營(yíng)造一個(gè)良好的干事創(chuàng)業(yè)環(huán)境，讓他們可以甩開(kāi)膀子謀事，而不是天天懸著心謀人”[1]。2017年5月11日，《新京報(bào)》刊發(fā)的評(píng)論文章《7省份設(shè)容錯(cuò)機(jī)制“為改革者撐腰”》指出，除北京、重慶、廣東、四川在《中國(guó)共產(chǎn)黨問(wèn)責(zé)條例》實(shí)施辦法中增加“容錯(cuò)機(jī)制”條款外，目前至少還有陜西、湖南、湖北三省，從省級(jí)探索建立容錯(cuò)機(jī)制[2]。

國(guó)家審計(jì)作為以權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的一項(xiàng)制度安排，是黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分，是國(guó)家治理大系統(tǒng)中一個(gè)內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，是國(guó)家治理的基石和重要保障[3]。審計(jì)機(jī)關(guān)如何有效地服務(wù)于國(guó)家的改革發(fā)展，保障國(guó)家重大決策部署貫徹落實(shí)，為全力推進(jìn)“四個(gè)全面”戰(zhàn)略布局提供重要支持？針對(duì)深化改革進(jìn)程中遇到的新情況、新問(wèn)題，審計(jì)機(jī)關(guān)如何應(yīng)對(duì)與處理？《審計(jì)署關(guān)于適應(yīng)新常態(tài)踐行新理念更好地履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)的意見(jiàn)》明確要求，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)要轉(zhuǎn)變思想觀念，轉(zhuǎn)換思維方式，正確把握改革和發(fā)展中出現(xiàn)的新情況新問(wèn)題，既不能以新出臺(tái)的制度規(guī)定去衡量以前的老問(wèn)題，也不能生搬硬套或機(jī)械地使用不符合改革發(fā)展要求的舊制度規(guī)定來(lái)衡量當(dāng)前的創(chuàng)新事項(xiàng)，還要適時(shí)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，推動(dòng)有關(guān)方面建立容錯(cuò)機(jī)制。審計(jì)署對(duì)審計(jì)容錯(cuò)的要求非常明確，關(guān)于審計(jì)容錯(cuò)有很多問(wèn)題值得深入研究，審計(jì)容錯(cuò)是怎樣發(fā)揮效果的，它的效果怎樣？審計(jì)容錯(cuò)與審計(jì)妥協(xié)的對(duì)象都存在標(biāo)準(zhǔn)不夠明晰的情況，他們之間的關(guān)系如何？如何建立審計(jì)容錯(cuò)機(jī)制，保障審計(jì)容錯(cuò)方向不走偏，真正做到為改革發(fā)展保駕護(hù)航？上述問(wèn)題均需要深入研究，通過(guò)理論研究，為審計(jì)實(shí)踐提供理論指引，才能很好地將審計(jì)容錯(cuò)的理念、審計(jì)容錯(cuò)的要求落實(shí)到具體的審計(jì)工作中。

二、文獻(xiàn)綜述

審計(jì)處理處罰是發(fā)揮審計(jì)效能的關(guān)鍵，為解決處理處罰難的問(wèn)題，理論和實(shí)務(wù)工作者對(duì)審計(jì)處理處罰進(jìn)行了積極的研究和探索，主要集中在體制機(jī)制、處理處罰模式、處理處罰功能、處理處罰力度、處理處罰影響因素和處理處罰執(zhí)行效率等方面，在審計(jì)容錯(cuò)、審計(jì)妥協(xié)、審計(jì)效果方面也進(jìn)行了一定的研究。

（一）審計(jì)妥協(xié)與審計(jì)效果研究

鄭石橋等[4]對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)地位越高和審計(jì)處理執(zhí)行效率越低的現(xiàn)象進(jìn)行分析，認(rèn)為導(dǎo)致悖論的原因是審計(jì)妥協(xié)，而審計(jì)妥協(xié)背后的制度性背景是行政模式加雙重領(lǐng)導(dǎo)型審計(jì)體制。顧春等[5]發(fā)現(xiàn)地方審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)處理執(zhí)行效率的金額指標(biāo)上反而高于特派員辦事處，在審計(jì)處理的非金額與審計(jì)建議落實(shí)的指標(biāo)上，兩者無(wú)顯著性差異，產(chǎn)生這種狀況的原因是地方審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)地方政府的審計(jì)妥協(xié)、委托人缺位以及審計(jì)整改聯(lián)動(dòng)機(jī)制實(shí)施存在問(wèn)題。鄭石橋等[6]認(rèn)為，由于利益沖突和價(jià)值認(rèn)同沖突，政府審計(jì)處理處罰的正式制度不具有“納什均衡”的特性，在正式制度與非正式制度的相互作用中，非正式制度發(fā)揮重要作用，審計(jì)過(guò)濾得以發(fā)生。

（二）審計(jì)容錯(cuò)與審計(jì)效果研究

經(jīng)查找，未發(fā)現(xiàn)將審計(jì)容錯(cuò)與審計(jì)效果直接聯(lián)系起來(lái)進(jìn)行研究的文獻(xiàn)。因此，下面將審計(jì)容錯(cuò)、審計(jì)效果的文獻(xiàn)分別綜述。

1.審計(jì)容錯(cuò)研究

李文婷等[7]對(duì)容錯(cuò)糾錯(cuò)機(jī)制進(jìn)行研究，認(rèn)為應(yīng)把“容錯(cuò)糾錯(cuò)”理念貫穿審計(jì)工作始終，并提出了構(gòu)建實(shí)現(xiàn)“容錯(cuò)糾錯(cuò)”機(jī)制的3條路徑：促進(jìn)構(gòu)建寬容適度的“容錯(cuò)”機(jī)制，促進(jìn)構(gòu)建知錯(cuò)即糾的“糾錯(cuò)”機(jī)制，著力提升“容錯(cuò)糾錯(cuò)”研判的審計(jì)能力。祁秀榮[8]認(rèn)為，認(rèn)真執(zhí)行“三個(gè)區(qū)分”，堅(jiān)持依法審計(jì)、堅(jiān)持問(wèn)題導(dǎo)向、堅(jiān)持鼓勵(lì)創(chuàng)新、堅(jiān)持推動(dòng)改革的原則，懲防并舉，注重預(yù)防，逐步建立容錯(cuò)機(jī)制。如武漢市在2017年全市審計(jì)工作會(huì)議上提出，凡是有利于改革發(fā)展、政策落實(shí)、招商引資、經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)的創(chuàng)新舉措，堅(jiān)決予以支持鼓勵(lì)，本著寬容失敗、鼓勵(lì)創(chuàng)新的精神，制定審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題容錯(cuò)免責(zé)的實(shí)施意見(jiàn)，明確容錯(cuò)免責(zé)的適用范圍、條件、情形和認(rèn)定程序、標(biāo)準(zhǔn)，正確把握改革創(chuàng)新中出現(xiàn)的新情況新問(wèn)題，既依法審計(jì)，又實(shí)事求是，既鼓勵(lì)大膽創(chuàng)新，又防止泛化濫用，為敢于創(chuàng)新者提供審計(jì)擔(dān)當(dāng)[9]。深圳市坪山新區(qū)紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)開(kāi)辟新途徑，通過(guò)建設(shè)社區(qū)集體經(jīng)濟(jì)監(jiān)管“四個(gè)平臺(tái)”，探索建立審計(jì)容錯(cuò)機(jī)制等，打造具有坪山特色的反腐品牌項(xiàng)目[10]。咸陽(yáng)市審計(jì)局制定了《咸陽(yáng)市審計(jì)局容錯(cuò)糾錯(cuò)實(shí)施辦法（試行）》，對(duì)該局各科室及個(gè)人履職中的容錯(cuò)糾錯(cuò)從盡職免責(zé)、容錯(cuò)免責(zé)程序、保護(hù)澄清、糾錯(cuò)改正等方面做出了規(guī)定[11]。endprint

2.審計(jì)效果研究

廣義的審計(jì)效果包括審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)效率和狹義的審計(jì)效果等方面。王躍堂等[12]認(rèn)為，我國(guó)政府審計(jì)質(zhì)量的包括發(fā)現(xiàn)、報(bào)告和處理違法違紀(jì)問(wèn)題三個(gè)層面，應(yīng)從審計(jì)組組建機(jī)制、審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范、審計(jì)公告制度、審計(jì)環(huán)境建設(shè)四個(gè)方面加強(qiáng)質(zhì)量控制。鄭石橋[13]分析認(rèn)為，審計(jì)頻度和審計(jì)處罰的使用都有一個(gè)合理限度，審計(jì)頻度和審計(jì)處罰需要相互協(xié)同地對(duì)審計(jì)效果發(fā)揮作用。鄭石橋[14]研究表明，在縱向集權(quán)/橫向集中模式下，審計(jì)主體被俘獲的可能性較大；在縱向集權(quán)/橫向分割模式下，審計(jì)主體被俘獲的可能性較小。聶新軍等[15]從審計(jì)效率與審計(jì)效果兩個(gè)視角構(gòu)造了一個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)流程再造函數(shù)。陳希暉等[16]通過(guò)實(shí)證分析得出，法制環(huán)境對(duì)審計(jì)處理執(zhí)行率有一定影響，法制環(huán)境對(duì)減少財(cái)政撥款執(zhí)行率、歸還原渠道資金執(zhí)行率有顯著促進(jìn)影響，對(duì)上繳財(cái)政率無(wú)顯著影響。和秀星等[17]指出，財(cái)政收支狀況是影響審計(jì)處理執(zhí)行效率的重要因素。楊賀[18]通過(guò)實(shí)證研究得出，審計(jì)覆蓋率的提高能夠有效地促進(jìn)審計(jì)效果的提升的結(jié)論。舒江劍[19]認(rèn)為，我國(guó)的政府審計(jì)發(fā)揮了“免疫系統(tǒng)”中的部分“抵御”功能，但“免疫系統(tǒng)”功效發(fā)揮非常不全面。冒佳佳[20]認(rèn)為，政府審計(jì)的建設(shè)性作用可以使財(cái)政資金的使用更加合規(guī)，而政府審計(jì)的威懾作用仍有待增強(qiáng)。

上述研究豐富、深化了對(duì)于審計(jì)容錯(cuò)、審計(jì)妥協(xié)、審計(jì)效果的認(rèn)識(shí)和理解，為進(jìn)一步深化和拓展相關(guān)研究打下了基礎(chǔ)，對(duì)改進(jìn)審計(jì)處理處罰、提升審計(jì)效果起到了較好的指導(dǎo)作用。但上述研究的廣度和深度還存在較大的不足，如，審計(jì)妥協(xié)與審計(jì)效果研究的文獻(xiàn)只有寥寥幾篇；未發(fā)現(xiàn)將審計(jì)容錯(cuò)與審計(jì)效果直接聯(lián)系起來(lái)研究的文獻(xiàn)，僅找到兩篇審計(jì)容錯(cuò)的研究論文，其他為一些有關(guān)審計(jì)容錯(cuò)的新聞報(bào)道；也未發(fā)現(xiàn)將審計(jì)容錯(cuò)、審計(jì)妥協(xié)與審計(jì)效果直接聯(lián)系起來(lái)研究的文獻(xiàn)。目前，我國(guó)正處于改革發(fā)展的關(guān)鍵時(shí)期，新問(wèn)題、新情況不可避免，需要審計(jì)機(jī)關(guān)客觀、公正、合理地進(jìn)行審計(jì)容錯(cuò)，給改革創(chuàng)新者撐腰鼓勁。因此，對(duì)審計(jì)容錯(cuò)的研究非常有必要，為了避免審計(jì)容錯(cuò)走偏，需要將審計(jì)妥協(xié)一并進(jìn)行研究，分析他們對(duì)于審計(jì)效果的影響，為審計(jì)實(shí)踐提供指引。

三、審計(jì)容錯(cuò)、審計(jì)妥協(xié)與審計(jì)效果：理論框架

（一）審計(jì)容錯(cuò)與審計(jì)效果

1.審計(jì)容錯(cuò)

容錯(cuò)機(jī)制，一般指由某種系統(tǒng)控制在一定范圍內(nèi)的一種允許或包容犯錯(cuò)情況的管理機(jī)制。本次研究的是政府審計(jì)容錯(cuò)機(jī)制，是指審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)過(guò)程中對(duì)被審計(jì)單位存在問(wèn)題的分析、處理機(jī)制，歷史地、辯證地、客觀地綜合分析問(wèn)題存在的背景、存在的原因、問(wèn)題的性質(zhì)、問(wèn)題導(dǎo)致的后果等因素，決定對(duì)情有可原、非主觀故意、未造成嚴(yán)重后果的問(wèn)題不進(jìn)行處理處罰或減輕處理處罰的審計(jì)管理機(jī)制。2014年全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議強(qiáng)調(diào)，審計(jì)中要?dú)v史地、辯證地、客觀地看待經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的一些問(wèn)題，既不能以現(xiàn)在的制度規(guī)定去衡量以前的老問(wèn)題，也不能用過(guò)時(shí)的制度規(guī)定來(lái)衡量當(dāng)前的創(chuàng)新事項(xiàng)。這就是在強(qiáng)調(diào)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的容錯(cuò)處理。審計(jì)容錯(cuò)是以是否符合我國(guó)當(dāng)前全面深化改革、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和維護(hù)廣大人民的利益作為審計(jì)容錯(cuò)的出發(fā)點(diǎn)；目的是鼓勵(lì)和促進(jìn)改革探索，保護(hù)新生事物；要求審計(jì)機(jī)關(guān)做到綜合分析和判斷問(wèn)題存在的背景、存在的原因、問(wèn)題的性質(zhì)、問(wèn)題導(dǎo)致的后果等因素，在維護(hù)法律法規(guī)公平正義的同時(shí)，促進(jìn)國(guó)家治理的現(xiàn)代化。

2.審計(jì)效果

王躍堂等[12]指出，政府審計(jì)質(zhì)量不僅僅停留在審計(jì)報(bào)告的“產(chǎn)出”階段，還包括一個(gè)延伸的“服務(wù)”過(guò)程，不僅包括能夠發(fā)現(xiàn)違法違紀(jì)問(wèn)題、報(bào)告違法違紀(jì)問(wèn)題，還包括及時(shí)處理違法違紀(jì)問(wèn)題。鄭石橋[10]認(rèn)為，審計(jì)效果表現(xiàn)為被審計(jì)單位財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支更加真實(shí)、更加合法和更加有效益。趙珈[21]認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)效果不單單是指狹義的審計(jì)質(zhì)量，而是廣義的審計(jì)效果，是審計(jì)對(duì)社會(huì)所產(chǎn)生的影響或起到的作用程度，主要以國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理中發(fā)揮的作用為依據(jù)，體現(xiàn)為國(guó)家審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的有效程度，主要包括維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序、促進(jìn)廉政建設(shè)、保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展三方面。審計(jì)效果是由于審計(jì)職能的發(fā)揮對(duì)國(guó)家和社會(huì)所產(chǎn)生的作用和影響，包括短期效果和長(zhǎng)期效果，直接效果與間接效果。雖然審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)中體現(xiàn)了審計(jì)整改的效果及審計(jì)問(wèn)題的處理處罰等，但審計(jì)效果不等同于審計(jì)質(zhì)量，因?yàn)閷徲?jì)項(xiàng)目質(zhì)量未能體現(xiàn)出全部的審計(jì)效果，如對(duì)潛在被審計(jì)單位的效果，特別是長(zhǎng)遠(yuǎn)的審計(jì)效果。

3.審計(jì)容錯(cuò)與審計(jì)效果

由上述分析可知，審計(jì)容錯(cuò)是從國(guó)家、社會(huì)、廣大人民的利益出發(fā)的，鼓勵(lì)和支持探索，對(duì)出現(xiàn)的問(wèn)題不是生搬硬套規(guī)定進(jìn)行處理，而是客觀地、實(shí)事求是地分析和處理問(wèn)題，力求合法合規(guī)、合情合理，是從更高的高度去看待和處理審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，更能體現(xiàn)法律的公平正義。審計(jì)容錯(cuò)，審計(jì)主體能客觀公正、實(shí)事求是地處理問(wèn)題，被審計(jì)單位、潛在被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)態(tài)度將會(huì)由“被威懾”變成“被威懾+信賴”，使得被審計(jì)單位認(rèn)可、信賴審計(jì)，主動(dòng)配合審計(jì)開(kāi)展和審計(jì)整改，因而可以減小審計(jì)成本，同時(shí)有效提升審計(jì)效果。審計(jì)容錯(cuò)，審計(jì)主體客觀公正、實(shí)事求是地處理問(wèn)題，更能贏得廣大人民群眾的信賴與支持，增進(jìn)廣大人民群眾對(duì)法律法規(guī)的尊重，更容易形成公眾對(duì)違法、違規(guī)者共同譴責(zé)的氛圍，促進(jìn)遵紀(jì)守法大環(huán)境的形成，使審計(jì)效能具有更大的“擴(kuò)大因子”，達(dá)到更優(yōu)的審計(jì)效果。

（二）審計(jì)妥協(xié)與審計(jì)效果

1.審計(jì)妥協(xié)

妥協(xié)是指在沖突雙方中，某一方或雙方不再堅(jiān)守原來(lái)的原則、立場(chǎng)、要求，做出一定的退讓，以達(dá)成相對(duì)平衡的局面。審計(jì)妥協(xié)，是指審計(jì)主體基于利益權(quán)衡或其他壓力等原因，向利益低頭或向壓力屈服，不堅(jiān)持審計(jì)原有的客觀分析、處理問(wèn)題的立場(chǎng)，采取了違背原則、違背規(guī)定的不當(dāng)處理方式。審計(jì)妥協(xié)，實(shí)質(zhì)是審計(jì)立場(chǎng)的喪失，是利己行為的體現(xiàn)，違背了獨(dú)立、客觀、公正的審計(jì)原則，使得該反映的問(wèn)題沒(méi)反映或沒(méi)完全反映，該處理的問(wèn)題沒(méi)有處理或沒(méi)有按規(guī)定進(jìn)行處理，喪失公平正義。

2.審計(jì)妥協(xié)產(chǎn)生的原因endprint

《審計(jì)法》第五條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉。若審計(jì)機(jī)關(guān)、審計(jì)人員都能按審計(jì)法的要求，不受外界的干擾，獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，則不存在所謂的審計(jì)妥協(xié)，實(shí)際情況是否真如此呢？第一，從政治體制視角分析。我國(guó)的政府審計(jì)體制是雙重領(lǐng)導(dǎo)的行政型審計(jì)體制，接受本級(jí)政府和上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，目前審計(jì)機(jī)關(guān)的人、財(cái)、物均由本級(jí)政府負(fù)責(zé)，審計(jì)工作需要向本級(jí)政府匯報(bào)，當(dāng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題在一定程度上可能對(duì)當(dāng)?shù)乩嬖斐蓳p害時(shí)（如，由于利益驅(qū)使，地方政府未完全按中央要求落實(shí)某項(xiàng)政策，若將問(wèn)題上報(bào)上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)處理，地方政府或政府領(lǐng)導(dǎo)將會(huì)受到處理處罰），地方政府往往以維護(hù)地方利益的名義干預(yù)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)該類問(wèn)題進(jìn)行處理，因而產(chǎn)生審計(jì)妥協(xié)。第二，從利益視角分析。審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位、問(wèn)題責(zé)任人進(jìn)行處理處罰，發(fā)揮懲處功能，都會(huì)給被審計(jì)單位、問(wèn)題責(zé)任人造成經(jīng)濟(jì)上、政治上或其他負(fù)面影響，也會(huì)給被審計(jì)單位其他人員和利益相關(guān)者造成損失或負(fù)面影響。因此，被審計(jì)單位、利益相關(guān)者為避免或降低審計(jì)處理處罰對(duì)其的影響，就會(huì)想方設(shè)法對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)、審計(jì)人員的利益能施加重大影響。鄭石橋等[22]指出，審計(jì)人員作為現(xiàn)實(shí)的自然人，同樣具備經(jīng)濟(jì)人的逐利特征，并會(huì)通過(guò)各種手段來(lái)滿足個(gè)人私利。經(jīng)濟(jì)人的逐利特性，使得審計(jì)人員也會(huì)計(jì)算分析審計(jì)處理處罰對(duì)自身的利弊和得失影響，當(dāng)利大于弊時(shí)就存在審計(jì)妥協(xié)的可能。第三，從文化視角分析。作為自然人，我們的思維方式和做事方式都受所處的環(huán)境、所接受的文化和價(jià)值觀念的影響。Parsons[23]認(rèn)為行動(dòng)者的行動(dòng)受到個(gè)體所持有的價(jià)值觀的限制和引導(dǎo)，并非完全基于功利性的計(jì)算?！叭室蕴幦?，有序和諧”作為孔子思想的原發(fā)點(diǎn)，是我國(guó)儒家思想的核心；強(qiáng)調(diào)“以和為貴”“三綱五常”，認(rèn)為國(guó)家的治亂，取決于等級(jí)秩序的穩(wěn)定與否。從“以和為貴”的思想出發(fā)，進(jìn)行審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的處理處罰，就會(huì)盡量不傷和氣，認(rèn)為大家都是政府的組成部門(mén)，都“同朝為官”，犯不著跟誰(shuí)過(guò)不去，能打“擦邊球”就打“擦邊球”。加上固有的等級(jí)觀念，遇到比審計(jì)機(jī)關(guān)級(jí)別高的被審計(jì)單位或級(jí)別比審計(jì)人員高的領(lǐng)導(dǎo)，審計(jì)妥協(xié)就難以避免，往往就會(huì)大事化小，小事化了。

3.審計(jì)妥協(xié)與審計(jì)效果

鄭石橋等[24]認(rèn)為，違規(guī)是對(duì)法律法規(guī)的否定，而審計(jì)處理處罰是對(duì)違規(guī)行為的否定，通過(guò)這種否定之否定，法律法規(guī)及規(guī)章本身得到了一種肯定和維護(hù)，審計(jì)處理處罰作為一種對(duì)已然之違規(guī)行為的報(bào)應(yīng)，其正當(dāng)性來(lái)自它對(duì)法律法規(guī)及規(guī)章的維護(hù)和尊重。審計(jì)妥協(xié)，喪失了審計(jì)應(yīng)有的獨(dú)立、客觀、公正，使得被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)單位、審計(jì)人員的信賴程度下降，審計(jì)配合力度也會(huì)降低，因而增加了審計(jì)成本，降低審計(jì)效果。審計(jì)妥協(xié)，導(dǎo)致了法律法規(guī)未能發(fā)揮應(yīng)有懲戒作用，威懾效果大大降低，對(duì)被審計(jì)單位來(lái)說(shuō)，違規(guī)行為得大于失，不但不會(huì)受到震懾，反而會(huì)得寸進(jìn)尺、變本加厲，嚴(yán)重降低審計(jì)的效果；對(duì)潛在被審計(jì)單位，沒(méi)有警戒和抑制作用，不能發(fā)揮審計(jì)的免疫系統(tǒng)功能，不能及時(shí)使他們消除違規(guī)意念、終止違規(guī)行為，審計(jì)效果可想而知。審計(jì)妥協(xié)，降低了法律法規(guī)的尊嚴(yán)，破壞了公平正義，公眾對(duì)政府、對(duì)審計(jì)、對(duì)法律法規(guī)的信賴程度降低，審計(jì)工作難以得到廣大人民群眾的支持，離開(kāi)廣大人民群眾的支持，將無(wú)法取得較好的審計(jì)效果。

（三）審計(jì)容錯(cuò)、審計(jì)妥協(xié)與審計(jì)效果

1.審計(jì)容錯(cuò)、審計(jì)妥協(xié)對(duì)比分析

根據(jù)上述分析，對(duì)審計(jì)容錯(cuò)與審計(jì)妥協(xié)進(jìn)行對(duì)比，詳見(jiàn)表1。

2.審計(jì)容錯(cuò)、審計(jì)妥協(xié)與審計(jì)效果：理論框架

由以上分析，可以得出審計(jì)容錯(cuò)、審計(jì)妥協(xié)與審計(jì)效果的理論框架（圖1）。

四、提升審計(jì)效果的機(jī)制構(gòu)建

由以上分析得知，審計(jì)容錯(cuò)有利于提升審計(jì)效果，而審計(jì)妥協(xié)則會(huì)降低審計(jì)效果，因此必須對(duì)審計(jì)容錯(cuò)加以保護(hù)與支持，對(duì)審計(jì)妥協(xié)進(jìn)行限制。審計(jì)容錯(cuò)與審計(jì)妥協(xié)處理的對(duì)象都存在標(biāo)準(zhǔn)不夠明晰的情況，在標(biāo)準(zhǔn)不明晰的情況下，有些審計(jì)妥協(xié)難以被發(fā)現(xiàn)，就算被發(fā)現(xiàn)，也難以準(zhǔn)確界定責(zé)任，難以進(jìn)行責(zé)任追究。這種情況會(huì)有人“渾水摸魚(yú)”，進(jìn)行審計(jì)妥協(xié)，一旦被發(fā)現(xiàn)，他們會(huì)以審計(jì)容錯(cuò)的名義進(jìn)行各種狡辯。我們知道，公共權(quán)力天然地有著自我膨脹的傾向，由于本位主義思想，出現(xiàn)“政府權(quán)力部門(mén)化、部門(mén)權(quán)力利益化、部門(mén)利益?zhèn)€人化”的異化現(xiàn)象。因此，必須建立相應(yīng)的機(jī)制來(lái)保障審計(jì)容錯(cuò)，同時(shí)限制審計(jì)妥協(xié)。針對(duì)審計(jì)妥協(xié)，第一，要建立規(guī)范類機(jī)制，要求做到公開(kāi)、透明，實(shí)時(shí)記錄，陽(yáng)光操作，壓制審計(jì)妥協(xié)的違規(guī)操作空間；第二，要強(qiáng)化監(jiān)督機(jī)制，提高審計(jì)違規(guī)操作的發(fā)現(xiàn)概率，增加審計(jì)妥協(xié)的風(fēng)險(xiǎn)和成本；第三，要規(guī)范責(zé)任追究機(jī)制，讓審計(jì)妥協(xié)付出應(yīng)有的代價(jià)，形成對(duì)審計(jì)人員的威懾，詳見(jiàn)圖2。

（一）規(guī)范類機(jī)制

由于審計(jì)容錯(cuò)存在較大的主觀判斷，要判斷是改革探索不慎犯的錯(cuò)，還是明知故犯；要判斷是目前的規(guī)章制度不合理，履行規(guī)定反而影響績(jī)效，還是企圖蒙混過(guò)關(guān)，不履行規(guī)定；要判斷問(wèn)題的出現(xiàn)是真的事出有因，還是被審計(jì)單位的狡辯。因此，要規(guī)范機(jī)制，具體明確如何判斷和處理標(biāo)準(zhǔn)不明晰的問(wèn)題，壓縮審計(jì)妥協(xié)的操作空間。一是建立審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部容錯(cuò)機(jī)制，明確容錯(cuò)的原則、容錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)、容錯(cuò)的操作要求，要建立一系列容錯(cuò)制度；制定容錯(cuò)的操作指南，落實(shí)集體決策原則，實(shí)現(xiàn)陽(yáng)光決策。二是要建立由政府牽頭的審計(jì)容錯(cuò)外部協(xié)作機(jī)制。審計(jì)容錯(cuò)，涉及各行業(yè)的發(fā)展政策、管理規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)不可能都完全掌握、清晰了解。讓項(xiàng)目主管部門(mén)、法制機(jī)構(gòu)、監(jiān)察部門(mén)一起參與進(jìn)來(lái)，與審計(jì)機(jī)關(guān)共同進(jìn)行分析判斷，共同把脈，避免不當(dāng)容錯(cuò)。三是建立全過(guò)程審計(jì)業(yè)務(wù)“陽(yáng)光”機(jī)制，審計(jì)取證、審計(jì)底稿等審計(jì)過(guò)程資料和審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定等審計(jì)結(jié)果資料及時(shí)上傳審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)（如金審工程中的AO審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)），審計(jì)全過(guò)程網(wǎng)上“留痕”，過(guò)程“痕跡”清晰，審計(jì)結(jié)果可追溯、可核查、可考評(píng)，最大限度壓縮審計(jì)妥協(xié)的空間。

（二）監(jiān)督機(jī)制

由前面的分析得知，審計(jì)人員具有經(jīng)濟(jì)人的逐利特征，會(huì)權(quán)衡利弊，當(dāng)審計(jì)妥協(xié)的收益大于審計(jì)妥協(xié)的成本時(shí)，審計(jì)妥協(xié)就有可能發(fā)生。因此，在規(guī)范類機(jī)制建立的基礎(chǔ)上，應(yīng)建立完善監(jiān)督機(jī)制，提高審計(jì)妥協(xié)被發(fā)現(xiàn)的概率，形成監(jiān)督壓力，迫使他們自動(dòng)消除違規(guī)意念、終止違規(guī)行為。一是建立審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，將業(yè)務(wù)監(jiān)督與廉政監(jiān)督結(jié)合起來(lái)，形成監(jiān)督合力。建立全過(guò)程業(yè)務(wù)監(jiān)控制度，內(nèi)部審理部門(mén)、審計(jì)結(jié)果執(zhí)行部門(mén)負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)日常監(jiān)督管理，審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)立業(yè)務(wù)考核領(lǐng)導(dǎo)小組，統(tǒng)籌業(yè)務(wù)監(jiān)督；網(wǎng)上“留痕”、實(shí)時(shí)監(jiān)督，將定期業(yè)務(wù)抽查與不定期業(yè)務(wù)抽查結(jié)合起來(lái)，實(shí)時(shí)檢查審計(jì)業(yè)務(wù)資料，必要時(shí)進(jìn)行審計(jì)結(jié)果追溯，通過(guò)監(jiān)督，確保審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確、可靠，并形成強(qiáng)大的監(jiān)督壓力，讓審計(jì)人員形成主動(dòng)接受監(jiān)督的理念，心存敬畏，做到“若要人不知，除非己莫為”。二是探索建立對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的外部監(jiān)督制度，審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部監(jiān)督不一定能真正發(fā)揮效力，如審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人所要求做出的審計(jì)妥協(xié)，審計(jì)機(jī)關(guān)自身往往無(wú)法進(jìn)行監(jiān)督。目前，還難以一步到位地設(shè)立常設(shè)外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)，外部監(jiān)督主要有政府監(jiān)督和上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督兩方面。政府監(jiān)督可以由政府根據(jù)工作需要臨時(shí)抽調(diào)人員組成監(jiān)督組，檢查審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)控管理、業(yè)務(wù)工作質(zhì)量，形成本級(jí)政府對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處理審計(jì)妥協(xié)等違規(guī)問(wèn)題；同時(shí)，由上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)督，形成常態(tài)化的業(yè)務(wù)檢查監(jiān)督機(jī)制，有效減少審計(jì)機(jī)關(guān)由于受到本級(jí)政府的壓力而進(jìn)行的審計(jì)妥協(xié)。endprint

（三）責(zé)任追究機(jī)制

針對(duì)存在的審計(jì)妥協(xié)，還必須建立責(zé)任追究機(jī)制，對(duì)審計(jì)妥協(xié)進(jìn)行懲治，一方面讓敢于以身試法的審計(jì)人員付出應(yīng)有的代價(jià)，發(fā)揮特殊威懾功能；另一方面，對(duì)潛在的違規(guī)者形成心理威懾，發(fā)揮一般威懾功能，使違規(guī)消滅在萌芽狀態(tài)。鄭石橋等[22]指出，審計(jì)處理處罰力度存在合理區(qū)間，最佳審計(jì)處理處罰力度的確定需要以委托人及利益相關(guān)者對(duì)違規(guī)行為的容忍程度及違規(guī)行為發(fā)生的嚴(yán)重程度為基礎(chǔ)。責(zé)任追究機(jī)制的建立，要保證權(quán)力分配合理，形成相互制約，確保監(jiān)督人員的獨(dú)立性；責(zé)任處理處罰要分門(mén)別類，考慮方方面面的情況，保證處理處罰具有較強(qiáng)的可操作性；處理處罰力度要科學(xué)分析計(jì)算，根據(jù)違規(guī)嚴(yán)重程度、違規(guī)性質(zhì)、違規(guī)行為所處的背景等分類、分檔確定處理處罰的標(biāo)準(zhǔn)，以達(dá)到最佳處理處罰的效果。

五、結(jié)論與啟示

國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家治理大系統(tǒng)中的“免疫系統(tǒng)”，針對(duì)改革發(fā)展中出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題，要做到歷史地、辯證地、客觀地綜合分析判斷和處理，進(jìn)行合理審計(jì)容錯(cuò)，支持探索和嘗試。審計(jì)容錯(cuò)與審計(jì)妥協(xié)處理的對(duì)象都存在標(biāo)準(zhǔn)不夠明晰的情況，但他們的出發(fā)點(diǎn)、形式、性質(zhì)都不一樣，他們對(duì)審計(jì)效果的影響是截然相反的。審計(jì)容錯(cuò)是從國(guó)家、社會(huì)、廣大人民的利益出發(fā)的，客觀地、實(shí)事求是地分析和處理問(wèn)題，更能體現(xiàn)法律的公平正義，提升審計(jì)效果。審計(jì)妥協(xié)是從審計(jì)人員、審計(jì)單位或其他局部利益出發(fā)，違背審計(jì)立場(chǎng)、標(biāo)準(zhǔn)、原則，導(dǎo)致審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題沒(méi)有得到應(yīng)有的處理，破壞了公平正義，降低審計(jì)效果。通過(guò)分析，得出審計(jì)容錯(cuò)、審計(jì)妥協(xié)與審計(jì)效果的理論框架，指出必須建立相應(yīng)的機(jī)制來(lái)保障審計(jì)容錯(cuò)，同時(shí)限制審計(jì)妥協(xié)。在理論分析的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了提升審計(jì)效果的機(jī)制。審計(jì)容錯(cuò)涉及面廣，涉及審計(jì)機(jī)關(guān)、被審計(jì)單位、項(xiàng)目主管部門(mén)、其他利益相關(guān)者等，需要研究的內(nèi)容多，具體的機(jī)制、體制、操作指南等均需深化研究。本文在分析理論框架的基礎(chǔ)上，提出了構(gòu)建提升審計(jì)效果機(jī)制的思路，以期為后續(xù)研究、審計(jì)容錯(cuò)實(shí)務(wù)提供參考。

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