陽秋林+張玉+唐洋

【摘 要】 領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計不僅能夠加大政府對資源環(huán)境的保護力度，而且能監(jiān)督和制約權力的運行，可以更加充分地發(fā)揮審計的“免疫系統(tǒng)”功能，凈化國家治理環(huán)境。文章在我國對領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計理論研究與實踐的基礎上，結合資源環(huán)境審計與經(jīng)濟責任審計已有成果，探討領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計模式及方法，提出風險導向的領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計模式；探索審計路徑，從政策制定到政策實施，從實施審計到評價并對相關人員問責，彌補當前缺乏對路徑等研究的短板，對于建設生態(tài)文明社會具有重要意義。

【關鍵詞】 自然資源資產(chǎn)離任審計； 審計模式； 審計方法； 審計路徑

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）01-0125-03

一、引言

近年來，我國資源利用率低且浪費嚴重，自然資源總量急劇減少；生態(tài)環(huán)境破壞嚴重，大氣、水體污染嚴重等情況的長期存在讓人們對生活充滿了恐慌。習近平總書記多次強調：“寧要綠水青山，不要金山銀山”“綠水青山就是金山銀山”。黨中央提出“五位一體”的戰(zhàn)略布局，建設生態(tài)文明社會，加大對資源環(huán)境的保護力度。但資源浪費等情況仍時有發(fā)生，出現(xiàn)了“上有政策，下無行動”的尷尬局面，追根究底是因為民眾的資源保護意識不強，且相關領導干部問責機制還不完善等使國家政策沒有達到預期效果，頂層設計與管理不到位。面對這一系列問題，黨中央提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制。

領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計（以下簡稱“離任審計”）是根據(jù)我國當前的國情提出的資源環(huán)境審計與經(jīng)濟責任審計的結合，而國內外學術界關于兩項審計的研究為我國順利實施離任審計奠定了豐富的理論基礎，兩項審計的實踐活動也提供了豐富的經(jīng)驗。我國離任審計理論與實踐工作者在審計領域做了大量的工作，對離任審計的概念、內容、主體、客體等深入研究的較多，離任審計實務也有較大發(fā)展，但是對審計模式、方法、路徑的探討較少，本文通過對審計模式、方法等的研究，設計離任審計路徑，以期推動我國離任審計的研究。

二、文獻回顧

目前我國對資源環(huán)境審計和經(jīng)濟責任審計的研究已相對成熟，但當前資源環(huán)境審計和經(jīng)濟責任審計無法滿足我國國情的需要，沒有明確領導干部對資源資產(chǎn)與環(huán)境保護等的責任與問責等。隨著我國政府對自然資源資產(chǎn)與環(huán)境保護的日益重視，國內學者們從不同層面對離任審計進行了探索：（1）離任審計概念。張宏亮等對離任審計進行了定義，即審計主體按照相關法律、法規(guī)等標準，獲取和評價獲取的審計證據(jù)，對主要領導干部在自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護等方面的執(zhí)行情況進行監(jiān)督、評價和鑒證，最后將審計結果傳達給預期使用者的過程，并指出審計對象的動態(tài)性[1-3]。（2）離任審計主體及客體。目前理論界對于審計主體的認識存在三種不同的觀點：“一元論”、“多元論”和“一元為主，多元結合”。陳波等[4]、劉明輝等[2]認為承擔自然資源管理和環(huán)境保護責任的相關領導干部即為審計客體，包括國有企業(yè)負責人。（3）離任審計內容及目標。劉迎祥[5]、林忠華[6]、錢水祥[3]認為離任審計的主要內容是自然資源資產(chǎn)的相關法規(guī)政策落實情況、資源存量和價值變化及環(huán)境保護情況等，并落實了離任審計目標。（4）離任審計模式與路徑。張宏亮等[1]提出了拓展資源環(huán)境審計和經(jīng)濟責任審計模式等。林忠華[6]設計了以生態(tài)文明建設責任履行為主線，以對政策、資金、報表等審計為分支的審計實施路徑。（5）離任審計評價指標體系。張宏亮等[1]、劉明輝等[7]分別運用層次分析法等構建了離任審計評價指標體系。我國學者對離任審計的研究尚未形成一個完整的理論框架，且對離任審計模式等的研究不如對基本要素的研究成熟。

實踐方面，我國從開始推行資源環(huán)境審計時，已經(jīng)提出了環(huán)境相關責任，《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定實施細則》也表示經(jīng)濟責任審計中包含對審計預算、決策及自然資源資產(chǎn)開發(fā)等情況。伴隨離任審計理念的提出，2013年我國已有部分城市開始審計試點，各單位對自然資源資產(chǎn)和環(huán)境保護審計的重視使審計進入一個新的階段，體現(xiàn)出我國開展離任審計的迫切性和必要性。

三、領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計模式

對領導干部任期內相關政策落實、資產(chǎn)管理、環(huán)境保護等情況進行審計，需要投入巨大的人力、物力和財力。為了提高審計效率、更加合理地配置審計資源、規(guī)避當前我國審計短板、降低審計風險，學者建議使用風險導向審計模式[8]，在開展離任審計之前，審計團隊充分識別和分析相應自然資源資產(chǎn)所存在風險，合理安排審計資源，爭取實現(xiàn)成本和風險最小化、效率最大化。筆者認為，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，傳統(tǒng)審計已發(fā)生了改變。隨著大數(shù)據(jù)、云計算技術的產(chǎn)生和發(fā)展，大數(shù)據(jù)、云計算技術對審計方式、審計抽樣技術等技術和方法以及審計模式產(chǎn)生影響。因此，以大數(shù)據(jù)審計平臺的架構為依托構建風險導向離任審計模式，適應互聯(lián)網(wǎng)時代，且有利于實現(xiàn)審計全覆蓋。

風險導向離任審計模式將審計重心明確到人的行為，首先審計人員通過訪談、審計調查、抽樣、數(shù)據(jù)分析等，了解被審計領導干部的基本情況及與其相關的自然資源資產(chǎn)管理和環(huán)境保護等情況，并從中識別潛在的對人類活動諸如環(huán)境、經(jīng)濟、社會等產(chǎn)生的影響，準確識別相關風險，包括經(jīng)濟風險、社會風險、舞弊風險、固有風險、控制風險等。運用專業(yè)知識及方法嚴格評估已識別風險的層級，關注風險管理的薄弱環(huán)節(jié)。其次，以風險為導向，結合我國在離任審計方面所做研究，確定審計重點、編制審計計劃及方案，明確職責分工及審計方法，合理分配資源；根據(jù)評估出的風險不斷修改審計計劃和選擇正確的審計程序。在審計實施階段，審計人員對所搜集到的審計證據(jù)應謹慎對待，通過實質性測試對所得審計證據(jù)（自然資源資產(chǎn)實物量或價值量的變化、環(huán)境污染等）的真實性、合法性、有效性進行檢驗，確保審計證據(jù)真實可靠。最后，編制審計報告，在考核領導干部在自然資源資產(chǎn)和環(huán)境等方面的績效時，評價標準應客觀、公正；運用審計結果對領導干部進行問責，并對重點項目進行后續(xù)審計，對各階段的風險評估進行總結，建立相應的數(shù)據(jù)庫。endprint

四、領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計方法

（一）基于自然資源資產(chǎn)重大決策的審計方法

對領導干部實施離任審計首先需要評估國家關于資源環(huán)境政策的貫徹落實情況，檢查領導干部任期內是否執(zhí)行了相關重大決策，是否有效履行，在執(zhí)行決策過程中是否對自然資源和生態(tài)環(huán)境造成損害（包括可以預見的隱形損害）；對專項資金的使用是否合理有效，是否存在利用工程等套資情況。通過查閱會議記錄和文件，詢問單位內部和外部相關人員政策落實等情況，獲取詳細有力的審計依據(jù)。查看領導干部任期內自然資源資產(chǎn)等的變化情況，對反映領導政績的指標進行一一調查核實。

（二）基于重大的開發(fā)利用和保護活動合規(guī)性和有效性的審計方法

領導干部任期內自然資源資產(chǎn)的開發(fā)利用和生態(tài)環(huán)境保護活動的審計分為以下階段進行：首先，采用實地調查法對領導干部所管轄區(qū)域自然資源資產(chǎn)的利用情況和環(huán)境情況進行深入了解，對附近居民進行訪談，了解其任期內是否存在過度消耗資源、未及時有效處理環(huán)境污染的情況，并通過這些信息對現(xiàn)場調查和搜集資料。其次，采用測量檢查法對領導干部任期內反映政績的指標進行測量，采集數(shù)據(jù)，如采用三大核心技術地理信息系統(tǒng)（GIS）、遙感（RS）及全球定位系統(tǒng)（GPS）等技術方法對水域、海域、森林、沙漠等難以實地觀察的區(qū)域收集大量有用信息，并對各類污染源數(shù)據(jù)進行深度分析等；對恢復費用、防護費用等進行計量。對審計人員獲得的自然資源資產(chǎn)及環(huán)境保護相關活動記錄的真實性等進行復核，保證審計結果的真實可靠。最后，采用數(shù)據(jù)分析法對所搜集的不同項目的數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計分析，判斷領導干部任期內投入項目的效果或自然資源的利用情況等。

（三）基于重要資源存量及變化情況的審計方法

目前我國正在進行自然資源資產(chǎn)負債表試點，反映一定時間內自然資源資產(chǎn)實物量和價值量的變化，以及環(huán)境污染恢復等情況。在自然資源資產(chǎn)負債表還沒有足夠完善的情況下，審計人員可以只審計一些可以得到其價值的自然資源資產(chǎn)以及負債，對其數(shù)據(jù)進行對比分析，評價領導干部任期內自然資源資產(chǎn)和環(huán)境的變化情況，按照資產(chǎn)及負債的分布等，對領導干部責任進行客觀界定，審計發(fā)現(xiàn)其在管理過程中可能存在的問題。

（四）全過程跟蹤審計

在實際審計過程中，領導干部在資源環(huán)境方面的責任較難界定，資源環(huán)境責任是一個動態(tài)的、立體的、綜合的概念，它不可避免地會受到客觀環(huán)境的制約和影響，如水資源可能橫跨幾個省，如若污染會牽連多個區(qū)域，此時的責任評價需謹慎、客觀。在對領導干部進行審計時，要正確地區(qū)分責任是屬于任期責任還是前期責任，是直接責任還是間接責任，是主觀責任還是客觀責任等，那么想要明確這些責任，就需要審計人員對被審計情況足夠了解，對污染治理項目進行跟蹤、對在建設施監(jiān)督檢查、嚴格驗收竣工工程以及管理控制自然資源資產(chǎn)的利用等。

（五）信息化審計

在互聯(lián)網(wǎng)時代，“互聯(lián)網(wǎng)+”的理念不斷深入，因此審計也要與社會發(fā)展接軌。建立離任審計信息系統(tǒng)，促進信息的溝通和交流，使這一新興審計在網(wǎng)絡的媒介下快速發(fā)展。審計人員直接在線獲取需要的自然資源資產(chǎn)等相關資料，對資料進行數(shù)據(jù)分析，且對在審計過程中遇到的困難以及經(jīng)驗及時共享，使離任審計少走彎路，盡快發(fā)展成熟。

五、領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計路徑

十三五規(guī)劃認為2016—2020年仍存在“資源約束趨緊、生態(tài)環(huán)境惡化趨勢尚未得到根本扭轉”的局面，因此要更加注重生態(tài)環(huán)境的保護。本文設計離任審計路徑目的是讓離任審計落地，加強對資源環(huán)境的保護。審計的工作成果最終以審計報告的形式呈現(xiàn)，為確保審計報告的利用價值，對審計成果利用方式進行研究。

（一）自然資源資產(chǎn)與環(huán)境政策審計

通過自然資源資產(chǎn)與環(huán)境政策審計不斷解決自然資源資產(chǎn)過度使用與環(huán)境污染等問題，并通過法律、行政等手段強化管理。政策制定、政策實施、政策監(jiān)督等一系列政策鏈是一個動態(tài)過程，在政策付諸行動時，會有不同反映，因此需要用科學的方法對政策實施、作用及影響進行評估和監(jiān)督，以便快速改變政策以適應需求。在離任審計中，自然資源資產(chǎn)與環(huán)境政策審計的具體審計對象包括資源與環(huán)境保護政策、稅收政策（污染稅等）及費用政策等。審計人員通過調查分析相關法律法規(guī)和政策執(zhí)行情況，對離任審計政策進行評估，及時發(fā)現(xiàn)當前政策不恰當?shù)牡胤?，提出建議并將情況及時反饋給政策制定者，充分發(fā)揮審計的監(jiān)督和預警作用，為完善離任審計政策提供參考。

（二）實現(xiàn)領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計多元化

審計機關既要關注自然資源資產(chǎn)管理、環(huán)境保護及治理等情況，也要關注相關部門的政策履行和責任落實情況。資源與環(huán)境的范圍牽涉甚廣，審計人員的專業(yè)化要求較高。因此，比較行之有效的方法是采用多元化審計，集中各種審計力量，采用多種舉措，拓展審計范圍，實現(xiàn)審計全覆蓋。

實現(xiàn)離任審計多元化工作：（1）不斷拓展審計內容，將審計內容與其他專業(yè)審計諸如財政審計等有機結合，關注自然資源資產(chǎn)管理和環(huán)境保護及治理問題，擴展審計對象和審計范圍，實現(xiàn)審計內容的動態(tài)性。（2）增強審計多元化意識，明確審計工作思路。審計多元化有利于審計的發(fā)展，能夠整合各種有用資源，全方位地把控審計工作，因此要認識到審計多元化的重要性；并且在制定審計計劃時明確審計任務和審計策略，編寫工作方案。（3）整合離任審計資源。首先，整合各個相關部門自然資源資產(chǎn)與環(huán)境信息，建立聯(lián)合小組，各部門配合完成審計工作；其次，整合人才資源，根據(jù)離任審計要求的專業(yè)性，合理調配審計人才，吸納資源、環(huán)境等相關技術人才，并提高審計人員的綜合素質，必要時邀請相關專家評審。

（三）建立統(tǒng)一的評價標準

離任審計是對地方黨政主要領導干部任職期間資源及環(huán)境活動所進行的監(jiān)督、評價和鑒證工作，評價方法尤為重要。如何通過分析自然資源資產(chǎn)實物量和價值量的變化來判斷自然資源資產(chǎn)的消耗是否超出極限、環(huán)境污染指標的變化是否超出了污染界定值，以一種什么樣的標準來評價領導干部任職期內的責任履行績效，這些都是考核領導干部的關注點。截至2016年，我國對離任審計評價標準的理論研究逐漸增多，但每個地區(qū)的評價標準之間存在很大不同，將對領導干部責任的界定產(chǎn)生歧義。評價指標的設定具有一定的主觀性，因此在設定各級指標的過程中一定要秉承客觀的態(tài)度，對指標賦予權重時應多結合專家意見和地區(qū)特色，建立統(tǒng)一適用的評價標準，并且可結合當?shù)刭Y源環(huán)境的差異在統(tǒng)一標準的基礎上做出些微改動。最后，根據(jù)審計評價結果，對結果進行合理運用，根據(jù)具體的資源環(huán)境問題對領導干部進行問責。

（四）強化領導干部問責機制

首先，加強政府責任意識的培訓，建設責任型政府。離任審計更多的是注重對領導干部就資源環(huán)境問題進行問責，將保護資源環(huán)境落到實處，以責任來確定政府權力的約束邊界，權力與責任是對等的。政府責任意識的培訓不僅加強了領導干部的責任感，同時也引導了民眾的監(jiān)督行為，對領導干部的行為決策進行有效約束。其次，響應國家政策的號召，建立領導干部責任終身追究制，明確界定責任屬于前任責任還是現(xiàn)任責任，剔除主觀因素，做到客觀公正。建立相應的問責相關法律法規(guī)，在此基礎上充分考慮民意，依法問責。最后，根據(jù)審計結果進行問責時，要充分聽取調查問責當事人就資源環(huán)境責任的陳述與申辯，做到全面客觀。根據(jù)責任大小，分別移交相關問責部門處理，并對責任人負責區(qū)域進行全方位整改。

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