劉書娥

摘要：2017年7月5日，我國財政部發(fā)布了修訂后《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號----收入》，將原收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則納入了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，物流倉儲企業(yè)做為大型的以生產(chǎn)、建筑安裝為一體的企業(yè)是受此次準(zhǔn)則修訂影響較大的行業(yè)之一，文章對物流倉儲企業(yè)在新收入準(zhǔn)則下，收入的確認(rèn)方法進(jìn)行了分析和應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；物流倉儲企業(yè)；收入的應(yīng)用

一、新準(zhǔn)則下收入的有關(guān)規(guī)定

2017年7月5日，我國財政部發(fā)布了修訂后《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》對收入的計量與確認(rèn)進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整，新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中履約義務(wù)即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)（能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益）時確認(rèn)收入。

收入可分為五步法進(jìn)行確認(rèn)和計量：第一步，識別與客戶訂立的合同；第二步，識別合同的單項履約義務(wù)；第三步，確定交易價格；第四步，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)；第五步 履行各單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。

新準(zhǔn)則第十一條還規(guī)定，滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)，否則，屬于在某一時點履行履約義務(wù)：1.客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。2.客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。3.企業(yè)履約過程中所產(chǎn)生的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項（收款權(quán)是在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利具有法律約束力）。

對于某一時段內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)采用產(chǎn)出法和投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，其中：產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移客戶的商品對于客戶的價值確定履約進(jìn)度；投入法是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度。

二、物流倉儲企業(yè)確認(rèn)收入的分析

物流倉儲企業(yè)的特點就是合同金額大，合同工期長，它包括倉儲設(shè)備的生產(chǎn)制造，現(xiàn)場的安裝及調(diào)試，合同執(zhí)行期會跨幾個年度才能完成，而且合同執(zhí)行期間，公司的成本是持續(xù)不斷發(fā)生的，而客戶支的貨款一般是根據(jù)行業(yè)規(guī)則，即合同約定的貨款支付條款執(zhí)行：3.3.3.1，即合同簽訂后先支付合同金額的30%預(yù)付款，設(shè)備進(jìn)入現(xiàn)場或安裝到一定程度支付合同金額的30%進(jìn)度款，設(shè)備驗收后支付合同金額的30%驗收款，約定一年或兩年的質(zhì)保期，質(zhì)保期到期后，支付合同金額10%的質(zhì)保金，對于發(fā)票的開具，也是與實際發(fā)生成本、付款方式不能直接配比，所以，筆者認(rèn)為無論合同如何約定開票與收款方式，物流倉儲企業(yè)均應(yīng)該按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定：在一段時間內(nèi)履約進(jìn)度確認(rèn)收入，主要原因有：

（一）公司與客戶合同簽訂后，該合同對雙方都具有法律約束力，公司執(zhí)行合同組織生產(chǎn)在履約的同時，消耗人力、物力、財力，而遵循合同約定，公司履約消耗所帶來的經(jīng)濟(jì)利益歸屬于客戶。

（二）由于物流倉儲設(shè)備是在客戶場地進(jìn)行行實施，企業(yè)在生產(chǎn)貨架、堆垛機(jī)、輸送機(jī)的同時，需要將設(shè)備運輸?shù)娇蛻舻氖┕がF(xiàn)場，并進(jìn)行安裝及調(diào)試，所以，客戶對公司的履約商品能夠控制。

（三）物流倉儲設(shè)備屬于非標(biāo)準(zhǔn)的特制商品，針對不同的客戶場地及需求，制定不同的方案，因而具有不可替代性。

三、物流倉儲企業(yè)收入確認(rèn)方法的應(yīng)用

對于物流倉儲企業(yè)如何在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入，新會計準(zhǔn)則提供了投入法和產(chǎn)出法兩種方式，對物流倉儲企業(yè)而言，投入法是首選的具有依據(jù)性和可操作性的一種方法。

（一）預(yù)計總成本的估算

合同簽訂后，公司要組成公司預(yù)算小組對商品成本進(jìn)行估算，小組成員由技術(shù)部、供應(yīng)部、生產(chǎn)部、財務(wù)部等組成，技術(shù)部根據(jù)客戶訂制商品要求進(jìn)行產(chǎn)品工藝設(shè)計，下發(fā)材料、工時定額，供應(yīng)部提供咨詢后的材料市場價格，生產(chǎn)部依據(jù)排產(chǎn)計劃，估算生產(chǎn)周期及人工生產(chǎn)成本、安裝成本、運輸成本等，財務(wù)部對上述資料進(jìn)行收集匯總形成商品的預(yù)計總成本。

（二）歸集實際成本

物流倉儲企業(yè)投入法的實際成本主要是直接材料、直接人工、制造費用、運輸費、安裝調(diào)試費等組成。其中：直接材料、運輸費用、安裝調(diào)試費用在實際發(fā)生時直接計入商品成本，直接人工、制造費用需要通過人工工時或機(jī)器工時進(jìn)行分配間接計入商品實際成本。

（三）履約進(jìn)度的計算

商品的履約進(jìn)度=累計發(fā)生的實際成本/預(yù)估總成本

（四）收入確認(rèn)金額

本期商品確認(rèn)收入金額=合同總收入*商品履約進(jìn)度-已確認(rèn)收入

例1：甲公司2017年5月與客戶簽訂6000萬元銷售合同，合同簽訂后，公司預(yù)算小組對合同成本進(jìn)行了估價，預(yù)計總成本為4800萬元，截止2017年12月，實際累計發(fā)生成本2400萬元，商品的履約進(jìn)度=2400萬元/4800萬元*100% =50%，期末商品應(yīng)確認(rèn)收入=6000萬元*50%=3000萬元。

四、物流倉儲企業(yè)收入確認(rèn)應(yīng)注意的問題

（一）公司的投入成本與向客戶轉(zhuǎn)移商品的控制權(quán)之間不存在直接對應(yīng)關(guān)系。比如公司購入需要最后安裝的機(jī)器人，針對此機(jī)器人公司并沒有參與設(shè)計、生產(chǎn)只是向供應(yīng)商購買并直接發(fā)往安裝現(xiàn)場，并存放在客戶那里，而商品的安裝順序是：貨架---- 堆垛機(jī)----輸送機(jī) ---- 機(jī)器人，在貨架還沒有安裝結(jié)束，機(jī)器人卻提前進(jìn)入現(xiàn)場，如果按現(xiàn)有的投入成本計算履約進(jìn)度就會造成與實際進(jìn)度不符。此時，公司應(yīng)該對實際投入成本進(jìn)行調(diào)整，將與轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)不匹配、不對應(yīng)的相關(guān)成本（機(jī)器人成本）從實際成本中減除后再進(jìn)行履約進(jìn)度的計算，才能真實反映本期的收入。

上例中：如果12月發(fā)生機(jī)器人成本為400萬元，商品履約進(jìn)度= （2400萬元- 400萬元）/4800萬元=41.67%，期末商品應(yīng)確認(rèn)收入= 6000萬元*41.67% = 2500萬元。

（二）由于生產(chǎn)效率低下，產(chǎn)生的成本對履行履約義務(wù)沒有產(chǎn)生效益（原材料非正常消耗、廢料、返工或人工工時的拖延而使分?jǐn)偟闹苯尤斯べM、制造費用偏高），除非企業(yè)和客戶簽訂合同時，已預(yù)見會發(fā)生這樣的成本，并已包括在合同價款中，否則，公司應(yīng)將這些不良成本剔除后再進(jìn)行履約進(jìn)度的計量。

如：由于技術(shù)設(shè)計不合理或員工下料布局不當(dāng)，被浪費的原材料遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了生產(chǎn)過程中的合理損耗，而與客戶簽訂合同時，只是按正常的消耗進(jìn)行估算，這時，就應(yīng)該將被浪費的材料進(jìn)行剔除，剔除方法同上例。

（三）合同執(zhí)行過程中，客戶有時會提出增加某些功能或改進(jìn)某些設(shè)置，將會增加合同金額，出現(xiàn)合同變更的情形，這時，公司就應(yīng)和客戶簽訂補(bǔ)充合同，將合同變更部分作為原合同的組成部分，并在合同變更日，重新計算履約進(jìn)度。

接例1：截止2017年12月，如果雙方同意更改設(shè)計并增加部分設(shè)備，合同交易價格增加2000萬元，預(yù)計成本增加1500萬元，合同變更后，合同總交易價格為8000萬元，預(yù)計總成本為6300萬元，此時，甲公司應(yīng)重新計算履約進(jìn)度為2400萬元/6300萬元=38.1%，據(jù)此，甲公司在合同變更日應(yīng)增加確認(rèn)收入48萬元（8000萬元*38.1%-3000萬元）。

五、物流倉儲企業(yè)收入的驗證

公司收入法確認(rèn)選擇成本法顯然是具有依據(jù)性和可操作性，而且，一經(jīng)選定，不得隨意變更，但是，由于行業(yè)的特點，工程金額大，工期長，施工過程較為復(fù)雜，不可控因素較多，為使公司能夠準(zhǔn)確地核算收入、成本，需要定期對在建項目的履約進(jìn)度進(jìn)行驗證。

（一）重新估算在建項目剩余成本

公司應(yīng)于期末組織預(yù)算小組人員對項目執(zhí)行情況進(jìn)行跟蹤分析，對未執(zhí)行的剩余成本進(jìn)行重新估算，如果發(fā)生重大差異，就需要分析原因，是原材料價格變動影響還是內(nèi)部管理不善造成的，并根據(jù)實際情況及時調(diào)整履約進(jìn)度。

接例1：截止2017年12月，在建合同預(yù)計總成本4800萬元，已發(fā)生實際成本2400萬元，按預(yù)算總成本計算，應(yīng)該還有2400萬元成本未發(fā)生，但經(jīng)預(yù)算小組人員重新測算，尚有2100萬元成本未發(fā)生，這時，需要重新計算履約進(jìn)度= 2400萬元/（2400萬元+2100萬元）= 53.33%，期末需要增加收入200萬元。

（二）用收入確認(rèn)的另一種方法---產(chǎn)出法進(jìn)行驗證，即定期根據(jù)發(fā)往現(xiàn)場物資情況，填制《工程詢證函》與客戶進(jìn)行完工進(jìn)度的確認(rèn)，依據(jù)客戶簽字確認(rèn)的形象進(jìn)度，與按成本法核算實際已確認(rèn)履約進(jìn)度進(jìn)行驗證。