郭冉 張紅漫

[摘 要] 近年來(lái)，保護(hù)環(huán)境成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程中的焦點(diǎn)問(wèn)題，也是企業(yè)義不容辭的社會(huì)責(zé)任。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)（MFCA）能夠起到提高資源利用率、控制成本等作用，可以有效解決企業(yè)所面臨的廢棄物的控制和處理問(wèn)題。文章從概念、與傳統(tǒng)成本計(jì)算的區(qū)別、優(yōu)點(diǎn)、具體實(shí)施程序幾方面進(jìn)行分析，最后提出發(fā)展的限制和解決方案。

[關(guān)鍵詞] 物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)；核算方法；發(fā)展限制

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 23. 015

[中圖分類號(hào)] F234 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2018）23- 0033- 04

0 前 言

中共十九大報(bào)告中指出的“綠水青山才是金山銀山”體現(xiàn)了發(fā)展經(jīng)濟(jì)要以保護(hù)環(huán)境為前提的必要性。我國(guó)企業(yè)也應(yīng)承擔(dān)起社會(huì)責(zé)任，節(jié)能減排，降低碳排放，實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展。如何既能發(fā)展經(jīng)濟(jì)又能保護(hù)環(huán)境是企業(yè)面臨的難題。

物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)（MFCA）是區(qū)別于傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的一種新型成本計(jì)算方法。MFCA將一條生產(chǎn)線分為若干個(gè)物量中心，每個(gè)物量中心都會(huì)產(chǎn)生正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品，正產(chǎn)品是指能夠進(jìn)入下一物量中心并且能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行再生產(chǎn)的產(chǎn)品，負(fù)產(chǎn)品是在生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的不能繼續(xù)用于生產(chǎn)的廢物。通過(guò)分別計(jì)算正負(fù)產(chǎn)品的成本找到負(fù)產(chǎn)品率高的生產(chǎn)步驟，進(jìn)而進(jìn)行改良生產(chǎn)工藝、改善員工管理、對(duì)負(fù)產(chǎn)品進(jìn)行廢物處理等手段，可以起到提高生產(chǎn)效率、控制成本、提高資源利用率的效果，從而解決企業(yè)所面臨的上述難題。

1 與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的區(qū)別

傳統(tǒng)成本計(jì)算方法將有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的產(chǎn)成品和廢物的成本全部計(jì)算到產(chǎn)成品的成本中，只產(chǎn)生產(chǎn)成品。而MFCA將生產(chǎn)線所產(chǎn)生的廢棄物作為負(fù)產(chǎn)品單獨(dú)進(jìn)行計(jì)算。圖1是MFCA的實(shí)施流程圖，可以清楚看出產(chǎn)生了正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品。

傳統(tǒng)成本計(jì)算方法將成本劃分為直接人工、直接材料和制造費(fèi)用，并將其全部歸集到產(chǎn)成品的成本中。而MFCA將成本分為材料成本（MC）、能源成本（EC）、系統(tǒng)成本（SC）、廢棄物處理成本（TC）四個(gè)部分，將其分別核算至正產(chǎn)品與負(fù)產(chǎn)品中，產(chǎn)成品的成本只保留了正產(chǎn)品成本的部分，單獨(dú)將生產(chǎn)過(guò)程中廢棄物的成本進(jìn)行核算。

2 MFCA的優(yōu)點(diǎn)

2.1 實(shí)現(xiàn)資源流轉(zhuǎn)的可視化

根據(jù)物質(zhì)平衡的原則，物質(zhì)在流轉(zhuǎn)的過(guò)程中會(huì)進(jìn)行轉(zhuǎn)化，但不會(huì)憑空消失。利用這一原理，投入的成本等于產(chǎn)出的正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品之和。正產(chǎn)品是有實(shí)物形態(tài)的，可以計(jì)算其物質(zhì)的質(zhì)量，負(fù)產(chǎn)品可以通過(guò)正產(chǎn)品反推出，從而可以間接追蹤資源的物質(zhì)流轉(zhuǎn)，實(shí)現(xiàn)資源流轉(zhuǎn)的可視化。

2.2 提供資源損失成本信息

MFCA將資源損失部分抽離出來(lái)成為負(fù)產(chǎn)品，通過(guò)計(jì)算每一物量中心正負(fù)產(chǎn)品成本分配率分別計(jì)算成本，并且單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，從而提供資源損失的成品信息。

2.3 提高經(jīng)濟(jì)同時(shí)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任

通過(guò)控制成本可以提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，也可以通過(guò)歸集負(fù)產(chǎn)品，進(jìn)行廢棄物的收集和處理實(shí)現(xiàn)廢棄物的循環(huán)利用，保護(hù)環(huán)境，進(jìn)一步承擔(dān)了社會(huì)責(zé)任，有利于企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。

3 MFCA的核算應(yīng)用程序

3.1 合理設(shè)置物量中心

以企業(yè)中需要進(jìn)行改造的一條生產(chǎn)線為例，可以將生產(chǎn)線根據(jù)企業(yè)規(guī)模、工藝流程等標(biāo)準(zhǔn)劃分為若干個(gè)物量中心，物量中心的數(shù)量應(yīng)適當(dāng)，過(guò)多會(huì)使成本計(jì)算的過(guò)程太過(guò)冗雜，降低成本計(jì)算效率，過(guò)少則不能充分發(fā)揮MFCA的優(yōu)勢(shì)，一般一條生產(chǎn)線劃分為3～6個(gè)物量中心為佳。

3.2 對(duì)生產(chǎn)成本分類

MFCA將成本分為材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本、廢棄物處理成本四個(gè)部分。將原材料和輔助材料歸屬于材料成本；將水電費(fèi)、燃?xì)赓M(fèi)等歸于能源成本；將廠房機(jī)器折舊費(fèi)、人工工資等歸于系統(tǒng)成本；將對(duì)產(chǎn)生的負(fù)產(chǎn)品進(jìn)行歸集、篩選再利用費(fèi)用等歸于廢棄物處理成本。

3.3 確定各分類成本的金額

為方便之后對(duì)成本的計(jì)算和分析，應(yīng)制作物量中心成本金額表，進(jìn)行對(duì)各分類成本的歸集和金額的確定。具體表格如表1所示。

3.4 正負(fù)產(chǎn)品成本分配

材料成本可以采用該物量中心或生產(chǎn)線的產(chǎn)品合格率為分配率進(jìn)行分配。由于能源成本和系統(tǒng)成本貫穿于整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程的始終，可以采用機(jī)器或人工工時(shí)等將能源成本、系統(tǒng)成本分配至每個(gè)物量中心，再根據(jù)每個(gè)物量中心的產(chǎn)品合格率進(jìn)行分配。廢棄物處理成本應(yīng)按照每個(gè)物量中心的負(fù)產(chǎn)品占總負(fù)產(chǎn)品的比例分配至每個(gè)物量中心的負(fù)產(chǎn)品中。按照所計(jì)算的分配率進(jìn)行成本的分配，分別算出每個(gè)物量中心正負(fù)產(chǎn)品的材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和廢棄物處理成本，如表2所示。

3.5 進(jìn)行會(huì)計(jì)核算

由于MFCA與傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)在核算方式、成本分類等方面皆有不同，因此需要在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)科目基礎(chǔ)上設(shè)置新的會(huì)計(jì)科目。而且由于MFCA將生產(chǎn)線分設(shè)不同的物量中心，因此每一物量中心應(yīng)根據(jù)上述表2設(shè)定。

3.5.1 成本歸集

（1）在生產(chǎn)成本下設(shè)“材料成本”“能源成本”“系統(tǒng)成本”“廢棄物處理成本”四個(gè)明細(xì)科目，將所有發(fā)生的成本進(jìn)行分類，會(huì)計(jì)分錄如下。

借：生產(chǎn)成本——材料成本

——能源成本

——系統(tǒng)成本

——廢棄物處理成本

貸：原材料

應(yīng)付職工薪酬

銀行存款

累計(jì)折舊等

（2）將“生產(chǎn)成本”下設(shè)“正產(chǎn)品成本”和“負(fù)產(chǎn)品成本”兩個(gè)明細(xì)科目，將正負(fù)產(chǎn)品所產(chǎn)生的成本分別記入科目的借方，會(huì)計(jì)分錄如下。

借：生產(chǎn)成本——正產(chǎn)品成本

——負(fù)產(chǎn)品成本

貸：生產(chǎn)成本——材料成本

——能源成本

——系統(tǒng)成本

——廢棄物處理成本

（3）根據(jù)上述會(huì)計(jì)分錄，編制XXX物量中心正產(chǎn)品成本計(jì)算單和負(fù)產(chǎn)品成本計(jì)算單，用來(lái)歸集正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品的成本，成本計(jì)算見(jiàn)表3，表4。

3.5.2 期末成本結(jié)轉(zhuǎn)

負(fù)產(chǎn)品的成本一般是由于生產(chǎn)設(shè)配的老舊、工作人員的管理不善等原因造成的，屬于生產(chǎn)損失，可以設(shè)“產(chǎn)品損失”科目。在結(jié)轉(zhuǎn)期末成本時(shí)，將正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品發(fā)生的成本分別轉(zhuǎn)入 “庫(kù)存商品”和“產(chǎn)品損失”。會(huì)計(jì)分錄如下。

借：庫(kù)存商品

貸：生產(chǎn)成本——正產(chǎn)品成本

借：產(chǎn)品損失

貸：生產(chǎn)成本——負(fù)產(chǎn)品成本

3.6 評(píng)估分析數(shù)據(jù)

3.6.1 正負(fù)產(chǎn)品比例分析

通過(guò)計(jì)算每個(gè)物量中心里負(fù)產(chǎn)品本成本占總成本的比例，負(fù)產(chǎn)品成本比例較大的物量中心就是產(chǎn)生負(fù)產(chǎn)品較多的環(huán)節(jié)，通過(guò)對(duì)這個(gè)環(huán)節(jié)的具體的分析，提出相應(yīng)改善設(shè)備、增強(qiáng)管理、提高工人技能等措施進(jìn)行改進(jìn)。在接下來(lái)的分析中也應(yīng)著重注意這個(gè)物量中心。

3.6.2 投入與負(fù)產(chǎn)品產(chǎn)出比重分析

應(yīng)該分別計(jì)算材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本、廢棄物處理成本明細(xì)項(xiàng)目在每一個(gè)物量中心的投入占該物量中心的材料、能源、系統(tǒng)、廢棄物的總投入的比重和明細(xì)項(xiàng)目在負(fù)產(chǎn)品的產(chǎn)出占的該物量中心的材料、能源、系統(tǒng)、廢棄物的負(fù)產(chǎn)品總產(chǎn)出的比重。并進(jìn)行比較分析，若前者大于后者則屬于正?，F(xiàn)象，若前者小于后者則需要注意。

以某一物量中心的材料成本中的原材料A為例。經(jīng)過(guò)計(jì)算，該原材料A占這一物量中心總材料成本的20%，而該原材料A在負(fù)產(chǎn)品中的產(chǎn)出卻占總負(fù)產(chǎn)品材料成本產(chǎn)出的50%。20%明顯小于50%，則說(shuō)明原材料A的材料損耗高于平均水平，屬于損失比較嚴(yán)重，應(yīng)再進(jìn)行詳細(xì)分析，有針對(duì)性地進(jìn)行改進(jìn)。

3.6.3 廢棄物分析

在生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的廢棄物也是不能忽視的，因?yàn)閲?yán)重的廢棄物損失會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的生產(chǎn)成本增加，進(jìn)而影響企業(yè)利潤(rùn)，也不利于環(huán)境保護(hù)。對(duì)于廢棄物較多的環(huán)節(jié)還要進(jìn)行深度分析，從根源解決廢棄物過(guò)多的問(wèn)題。

4 我國(guó)企業(yè)發(fā)展MFCA的限制

MFCA可以起到促進(jìn)企業(yè)發(fā)展和保護(hù)環(huán)境的雙重作用，但其推進(jìn)進(jìn)程卻并不理想，其實(shí)施還是只停留在極少數(shù)企業(yè)，本文分析具體有如下幾點(diǎn)原因。

4.1 企業(yè)發(fā)展以利潤(rùn)最大化為目標(biāo)

企業(yè)引進(jìn)MFCA，需要進(jìn)行精確的數(shù)據(jù)采集來(lái)支撐全面的評(píng)估和分析。由于收集數(shù)據(jù)程序復(fù)雜，可能會(huì)通過(guò)引進(jìn)ERP系統(tǒng)或其他方式進(jìn)行數(shù)據(jù)的采集，會(huì)增加設(shè)備、人工等經(jīng)營(yíng)成本，降低企業(yè)利潤(rùn)。而且進(jìn)行生產(chǎn)設(shè)備改造成本回收期較長(zhǎng)，短期來(lái)看不利于實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化。

4.2 難以達(dá)到數(shù)據(jù)采集的精確度

大部分企業(yè)的數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)不夠完善，達(dá)不到MFCA數(shù)據(jù)采集精確度的要求。而且，若企業(yè)內(nèi)部溝通不暢，成本管理混亂，可能產(chǎn)生正負(fù)產(chǎn)品的成本分配率計(jì)算錯(cuò)誤等情況。我國(guó)MFCA在企業(yè)中的應(yīng)用較少，企業(yè)也缺少有關(guān)的技術(shù)應(yīng)用培訓(xùn)，實(shí)施起來(lái)還有一些困難。

4.3 配套績(jī)效管理不完善

傳統(tǒng)企業(yè)生產(chǎn)階段績(jī)效一般以產(chǎn)品合格率為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)生產(chǎn)工人進(jìn)行績(jī)效考核。但是MFCA卻是以負(fù)產(chǎn)品成本占總成本的比率為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行績(jī)效考核。這個(gè)比率受生產(chǎn)工人、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)設(shè)備老化程度、生產(chǎn)管理情況等多方面影響，若還進(jìn)行傳統(tǒng)績(jī)效考核是對(duì)生產(chǎn)工人的不公平，使用MFCA會(huì)造成各個(gè)部門相互推脫，影響其發(fā)揮作用。

5 建 議

為了破除上述在企業(yè)發(fā)展MFCA的限制，推進(jìn)其在中國(guó)企業(yè)中的應(yīng)用，企業(yè)在依靠政府主導(dǎo)作用的基礎(chǔ)上，也應(yīng)從自身角度促進(jìn)MFCA的發(fā)展。

第一，企業(yè)評(píng)價(jià)經(jīng)理層時(shí)，應(yīng)將經(jīng)理層的短期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)聯(lián)系起來(lái)，進(jìn)行全面的考察。這樣經(jīng)理層在決策時(shí)，會(huì)站在企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)角度看問(wèn)題，也有利于MFCA在企業(yè)的應(yīng)用。第二，應(yīng)建立數(shù)據(jù)收集系統(tǒng)，提高員工收集數(shù)據(jù)的技能，為MFCA充分發(fā)揮作用提供數(shù)據(jù)保障。各部門之間進(jìn)行有效的溝通，使生產(chǎn)部門生產(chǎn)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確有效的傳輸?shù)截?cái)務(wù)部門，通過(guò)計(jì)算分析，找到成本節(jié)約點(diǎn)。第三，企業(yè)也應(yīng)該建立與MFCA相適應(yīng)的績(jī)效考核制度。物料損失的產(chǎn)生與生產(chǎn)、管理、設(shè)計(jì)等環(huán)節(jié)都密不可分，應(yīng)按照誰(shuí)的問(wèn)題誰(shuí)負(fù)責(zé)的原則進(jìn)行績(jī)效懲罰，也應(yīng)該制定配套的績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)措施，激勵(lì)員工減少物料損失。

6 結(jié) 語(yǔ)

MFCA通過(guò)特殊的會(huì)計(jì)核算和分析方法，可以避免傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)隱藏物料、能源、人員損失等情況，并且可以精準(zhǔn)找到成本控制點(diǎn)，有針對(duì)地進(jìn)行成本控制，減少?gòu)U棄物損失，實(shí)現(xiàn)發(fā)展生產(chǎn)和保護(hù)環(huán)境的雙贏。當(dāng)然，我國(guó)企業(yè)發(fā)展MFCA還面臨很大的挑戰(zhàn)，企業(yè)需要在政府的帶領(lǐng)下，改善自身，促進(jìn)MFCA的全面應(yīng)用。

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