彭敏+付江峰

摘要：人工成本在企業(yè)總成本中占有較大比例，但其不能計算增值稅進項稅抵扣，給人工成本高的行業(yè)帶來較高稅負。本文從此情況帶來的問題入手，對人工成本納入增值稅抵扣進行探討。

關鍵詞：人工成本；增值稅；進項稅抵扣

人工成本也稱勞動力成本，是一定時期內(nèi)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用勞動力而發(fā)生的各項直接和間接費用的總和，主要包括員工工資、社會保險費用、員工福利費用、員工培訓費用、勞動保護費用等，其中最主要的組成部分是員工工資。人工成本是企業(yè)成本中的重要組成部分，凡是有員工的企業(yè)都會發(fā)生人工成本。根據(jù)大連市人社局發(fā)布的2016年企業(yè)人工成本信息，大連市企業(yè)平均人工成本77664元，企業(yè)平均人工成本占企業(yè)總成本的20.04%。在現(xiàn)行增值稅制度下，人工成本不能計算增值稅進項稅抵扣，給人工成本較高的企業(yè)帶來較重的稅收負擔，特別是“營改增”之后的服務業(yè)因人工成本占企業(yè)總成本比較大，一直存在稅負較高的問題，企業(yè)也一直有將人工成本納入增值稅抵扣范圍的呼聲。本文在對人工成本性質(zhì)進行分析的基礎上，提出將人工成本納入增值稅進項抵扣的構想和路徑。

一、人工成本是當前增值稅的稅基組成部分

增值稅以商品生產(chǎn)流通各環(huán)節(jié)或提供勞務的增值額為計稅依據(jù)，這種增值額是納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中新創(chuàng)造的或新增加的價值量。價值來自于勞動，勞動是價值的源泉，根據(jù)馬克思勞動價值理論：W=C+V+M。W表示商品的總價值；C表示生產(chǎn)過程中消耗掉的生產(chǎn)資料價值，包括勞動資料和勞動對象，是價值的轉(zhuǎn)移，屬于不變資本；V表示勞動者必要勞動所創(chuàng)作的價值，是可變資本，相當于勞動者的工資部分；M是勞動者剩余勞動為社會創(chuàng)作的剩余價值，相當于社會創(chuàng)造的利潤。增值額就是從社會產(chǎn)品總值（C+V+M）中，扣除生產(chǎn)過程中消耗的那一部分生產(chǎn)資料C的價值后的余額，即（V+M）部分，也就是工資和利潤，這也就是增值稅的計稅基礎。所以增值稅的基本征稅形式可以表述為：（工資+利潤）×稅率?？梢?，所謂的人工成本是工人創(chuàng)造出來的新增價值，以工資的形式表現(xiàn)，是增值稅的計稅基礎之一。

根據(jù)公式W=C+V+M，可以得出V+M=W-C，即增值部分等于商品的總價值減去消耗掉的生產(chǎn)資料的價值，從而可以得出增值稅的另一種基本征稅形式：（產(chǎn)出-投入）×稅率。繼續(xù)分解公式，可以得出增值稅常用計算公式：產(chǎn)出×稅率-投入×稅率=銷項稅額-進項稅額。這也是我國增值稅計征采用的方式，這種征收方式可以實現(xiàn)發(fā)票抵扣，能夠?qū)γ抗P交易分別進行計算，允許采用多檔稅率，可以實現(xiàn)按一定的周期計算應納增值稅額，無需確定利潤，也不需要考慮原材料購進、銷售以及庫存的波動，為此被大多數(shù)實行增值稅制的國家所采用。通過公式的轉(zhuǎn)變，可以清楚的看到允許抵扣的進項稅額只是來自于生產(chǎn)資料（C）的投入，并不包括人工成本（V），人工成本不能作為增值稅進項稅抵扣。

因此，單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的勞務和服務，都不屬于增值稅的征收范圍，這也同樣適用于管理人員，包括企業(yè)的高管和個體工商戶雇主。根據(jù)增值稅“上征下抵”的原理，只有上一環(huán)節(jié)征收了增值稅，下一環(huán)節(jié)才能抵扣增值稅，員工為本單位或者雇主提供的服務因為沒有征收增值稅，自然就不能納入本單位的增值稅進項抵扣。

二、人工成本不能抵扣帶來的問題

人工成本占企業(yè)總成本較高的行業(yè)主要是服務業(yè)。據(jù)大連市發(fā)布的2015年企業(yè)人工成本信息顯示，人工成本占企業(yè)總成本較高的行業(yè)有：信息傳輸、軟件和信息技術服務業(yè)，為53.52%，科學研究和技術服務業(yè)，為47.98%，租賃和商務服務業(yè)，為42.03%。2016年的調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，金融服務業(yè)人工成本為184636元，占企業(yè)總成本的32.07%，教育業(yè)人工成本較低，為56497元，但占企業(yè)總成本較高，達到61.77%。全面推開“營改增”試點以來，增值稅抵扣范圍不斷擴大，特別是隨著固定資產(chǎn)和不動產(chǎn)納入抵扣，我國增值稅制度已建立起了較為完整的抵扣鏈，除了人工成本外，企業(yè)其他投入成本基本上都納入了增值稅征收和抵扣范圍。但人工成本作為現(xiàn)行增值稅制度的計稅基礎，對個人作為雇員的勞動所得不征收增值稅，企業(yè)也不能抵扣，這也給人工成本較高的行業(yè)帶來較大影響。

首先是稅負較高。人工成本較高的行業(yè)，往往也是勞動密集型行業(yè)，但這些行業(yè)并非都是高增加值行業(yè)，因為可抵扣的成本較少，企業(yè)的增值稅稅負接近于法定稅率，遠遠高于3%的征收率，也大大高于原征收增值稅行業(yè)平均增值稅稅負，營改增企業(yè)不愿意申請登記為增值稅一般納稅人，行業(yè)間稅負不平衡，增值稅的優(yōu)越性無法發(fā)揮，改革的減稅效應收到影響。

其次是重復征稅。從增值稅的基本計算公式可以看出，增值稅實質(zhì)也是對“工資+利潤”部分征收，而工資又是個人所得稅的征稅對象，利潤是企業(yè)所得稅的征稅對象，所以增值稅是一種擴大了的所得稅。從廣義上來講，對工資和利潤既征收了增值稅，又征收了所得稅，實質(zhì)上也是重復征稅。

除了上面這兩個稅收上的問題，人工成本不能納入企業(yè)增值稅抵扣抵扣，最大的問題是對勞資關系和勞動就業(yè)帶來的負面影響。

第一，破壞勞資關系。現(xiàn)行稅法規(guī)定，只有相互依賴的員工為本單位提供的服務才排除在增值稅征收范圍，相互依賴的員工就是本單位雇傭的勞動力。但如果企業(yè)是外購勞動力，由勞務派遣公司員工提供服務，那么因人工成本是在勞務派遣公司實現(xiàn)的增值，并體現(xiàn)在勞務派遣公司的W（總價值）中，征收了增值稅，當流轉(zhuǎn)到用工企業(yè)時，用工企業(yè)則可以作為增值稅進項抵扣。從這點考慮，企業(yè)就可能選擇減少雇傭員工，更愿意從勞務派遣公司購進不相互依賴工人提供的服務。但這并不利于勞資關系，資方和勞方不能建立利益共同體，員工積極性不高，對企業(yè)的長久發(fā)展也不利。

第二，阻礙勞動就業(yè)。隨著人工智能的不斷發(fā)展，人工智能的成本越來越小，而與此同時，人工成本不斷攀升，據(jù)國際歐洲監(jiān)測數(shù)據(jù)顯示，2005年至2006年的十年間，中國制造業(yè)的平均工資翻了三番，越來越多的人類勞動被人工智能取代已成為不可阻擋的趨勢。據(jù)報道，德勤已正式將人工智能引入財務工作中，一個機器人可以代替15個財務人員的工作。人工成本在現(xiàn)行增值稅制度中不能抵扣，而取代人類勞動的人工智能成本，比如機器人，反而能得到抵扣，這無疑為機器代替員工推波助瀾，加速了“機器吃人”，在當前階段阻礙了“萬眾就業(yè)”。

基于這四點分析，有必要將人工成本納入增值稅進項抵扣范圍，在不違背增值稅原理的基礎上，尋求一條將人工成本納入抵扣的路徑。

三、人工成本增值稅進項抵扣的路徑

在遵循增值稅稅制原理的前提下，人工成本作為增值稅的計稅基礎不變，把人工成本納入增值稅抵扣，就必須保證人工成本計算的銷項稅額大于或等于允許抵扣的進項稅額，這有兩種措施，一是人工成本抵扣的計稅基礎小于征稅的計稅基礎，二是人工成本的抵扣率低于征收率。第一種措施會帶來征管上的困難，第二種措施需要增加抵扣率，又會破壞增值稅的中性，兩者都不是最優(yōu)選擇。

稅制改革可以嘗試跳出稅種的限制，探索稅制之間的銜接聯(lián)動。通過上文分析，增值稅實質(zhì)上是一種擴大了的所得稅，反過來，所得稅實質(zhì)上也是增值稅，兩者的計稅基礎基本上是一致的?？梢試L試將所得稅和增值稅銜接起來，構建一條新型增值稅抵扣鏈。

企業(yè)的人工成本以員工工資的形式表現(xiàn)，作為社會新增價值需要征收增值稅，而作為員工收入需要征收個人所得稅。因此，可以考慮將企業(yè)為員工代扣代繳的個人所得稅，主要是工資薪金個人所得稅，納入增值稅抵扣范圍，作為企業(yè)增值稅進項稅額抵扣。從理論上來說，工資薪金是員工勞動所得，是員工在參與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營后獲得的報酬，而這種報酬是員工恢復勞動能力重新投入生產(chǎn)的成本，應該作為企業(yè)進項在增值稅中予以扣除。從征管角度來看，工資薪金個人所得稅由企業(yè)代扣代繳，企業(yè)代扣代繳員工薪金個人所得稅繳稅憑證就可以作為增值稅合法抵扣憑證。當個人所得稅部分大于工資部分計算繳納的增值稅，則以代扣代繳的個人所得稅為限。

將企業(yè)代扣代繳的員工個人所得稅作為企業(yè)人工成本作為增值稅進項稅抵扣，打通增值稅和所得稅，延伸增值稅抵扣鏈，實現(xiàn)企業(yè)成本全領域的扣除，進一步消除了重復征稅，平衡了企業(yè)稅負。同時，也增強了企業(yè)為員工扣繳個人所得稅的意愿，融洽勞資雙方關系，促進社會就業(yè)。

（作者單位：1.江西中煙工業(yè)有限責任公司贛州卷煙廠，江西 贛州 341000；2.江西省國家稅務局，江西 南昌 330003）endprint