田傳禮

[摘? ? 要] 企業(yè)合并業(yè)務涉及長期股權投資、企業(yè)合并、合并會計報表等多個準則，綜合性強、難度大，一直是會計師和注冊會計師考試的重點章節(jié)之一，本文主要對該業(yè)務的會計處理進行分析研究。

[關鍵詞] 企業(yè)合并;長期股權投資;合并會計報表

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 21. 008

[中圖分類號] F275? ? [文獻標識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2018）21- 0019- 03

1? ? ? 企業(yè)合并相關理論分析

企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)（主體）合并形成一個報告主體的交易或事項。按照合并前后，投資方和被投資方是否被第三方控制，企業(yè)合并可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且該控制并非暫時性的。非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易。例如：

（1）A公司為上市公司，B公司為A公司的控股股東（8年前成為A公司的控股股東并一直保持控制權至今）。當年7月，A公司臨時股東大會審議通過了A公司重大資產重組方案。重大資產重組方案為：A公司向B公司發(fā)行4億股普通股股份，購買B公司持有的C公司100%的股權（C公司為B公司5年前設立的全資子公司），同時將A公司持有的D公司30%的股權出售給B公司下屬另一子公司。A公司和目標公司C公司在合并前后都受B公司控制。A公司受B公司控制的時間大約8年，C公司受B公司控制的時間大約5年，證明合并方與被合并方在合并日之前同受B公司控制超過5年的時間，應該作為同一控制下企業(yè)合并進行會計處理。

（2）A公司是上市公司（E公司為A公司的控股人）， 2018年10月，A公司與B公司進行重大資產重組：B公司以其持有的C公司和D公司100%股權注入A公司;A公司向B公司定向增發(fā)股份2億股。2019年10月完成C、D公司股權過戶手續(xù)，股權持有人變更為A公司;2019年12月A公司完成變更注冊資本的工商變更登記手續(xù)。2019年10月30日重組完成后B公司持有A公司33.3%的股份，成為A公司第一大股東。

E公司為A公司的控股股東，B公司是C和D公司的控制人。根據同一控制下企業(yè)合并的定義，參與合并的A公司、C公司和D公司在合并前分別受E公司和B公司控制，不屬于受同一方最終控制的情況，故不屬于同一控制下企業(yè)合并。

2? ? ? 具體案例

2017-2018年，甲上市公司發(fā)生如下長期股權投資業(yè)務：

（1）2017年7月1日，甲公司以銀行存款15 000萬元從其他股東處購買了乙公司10%的股權。甲公司與乙公司的原股東在交易前不存在任何關聯方關系，當日乙公司可辨認凈資產的公允價值為160 000萬元（含一項存貨評估增值200萬元和一項無形資產評估增值400萬元，該無形資產預計尚可使用年限為10年，采用直線法攤銷）。假定甲公司對乙公司的該項股權投資應劃分為長期股權投資并采用權益法核算。2017年下半年乙公司向甲公司銷售商品，成本200萬元，售價300萬元，截至2017年年末甲公司已將其出售70%，其余部分形成存貨。

2017年下半年，乙公司因持有的其他債權投資公允價值變動而增加其他綜合收益800萬元、發(fā)行可分離交易可轉債而產生的權益成分公允價值為200萬元，在此期間乙公司一直未進行利潤分配。乙公司在2017年全年共實現凈利潤16 000萬元（其中上半年發(fā)生凈虧損190萬元）。此外投資時評估增值的存貨至本年年末已經對外出售70%。

（2）2018年1月1日，甲公司又以投資性房地產作為對價從乙公司其他股東處購買了乙公司50%的股權。追加投資后，甲公司對乙公司的持股比例上升為60%，取得了對乙公司的控制權。該分步交易不屬于“一攬子交易”，甲公司作為對價的資產資料如下：投資性房地產賬面價值40 000萬元（其中，成本為10 000萬元，公允價值變動30 000萬元，將自用房地產轉換為投資性房地產時產生其他綜合收益5 000萬元），公允價值95 000萬元。

2018年1月1日乙公司可辨認凈資產賬面價值總額為175 590萬元（其中，股本20 000萬元、資本公積41 000萬元、盈余公積11 459萬元、未分配利潤103 131萬元），公允價值為175 660萬元，其差額70萬元為無形資產評估增值。原持有10%的股權投資的公允價值為18 000萬元。

（3）2018年1月1日，甲公司將其所持有的對乙公司股權投資的50%對外出售，取得價款9 000萬元。交易后甲公司對乙公司的持股比例下降為5%，對乙公司不再具有重大影響，對于剩余股權投資，甲公司指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資。剩余5%的股權的公允價值為9 000萬元。

其他資料：假定各方盈余公積計提的比例均為10%，不考慮增值稅、所得稅等因素。

相關會計處理為：

（1）2017年7月1日：

借：長期股權投資—投資成本? ? ? （160 000×10%）16 000

貸：銀行存款 15 000

營業(yè)外收入1 000

調整后的凈利潤=16 190-200×70%-400/10/2-（300-200）×30%=16 000（萬元）

借：長期股權投資—損益調整 （16 000×10%）1 600

貸：投資收益 1 600

借：長期股權投資—其他綜合收益 80

貸：其他綜合收益（800×10%）80

借：長期股權投資—其他權益變動 20

貸：資本公積—其他資本公積 （200×10%）20

2017年年末長期股權投資的賬面價值=16 000+1 600+80+20=17 700（萬元）

（2）①2018年1月1日初始投資成本=17 700+95 000=112 700（萬元）

②借：長期股權投資 95 000

貸：其他業(yè)務收入 95 000

借：其他業(yè)務成本 5 000

公允價值變動損益30 000

其他綜合收益 5 000

貸：投資性房地產—成本 10 000

—公允價值變動 30 000

同時，調整原投資賬面價值（注：在不要求列示明細科目的情況下，此分錄可省略）。

借：長期股權投資17 700

貸：長期股權投資—投資成本 16 000

—損益調整? ? ? ?1 600

—其他綜合收益? ? 80

—其他權益變動? ? 20

③購買日之前采用權益法核算而確認的其他綜合收益和資本公積，應當在處置時轉入損益。

（3）2018年1月1日合并財務報表：

①合并成本=18 000+95 000=113 000（萬元）

②合并商譽=113 000-175 660×60%=7 604（萬元）

③按照公允價值進行重新計量=18 000-17 700=300（萬元）

借：長期股權投資18 000

貸：長期股權投資17 700

投資收益 300

④購買日之前持有的被購買方的股權涉及與其相關的其他綜合收益等應當轉為購買日所屬當期收益。

借：其他綜合收益 80

資本公積 20

貸：投資收益 100

⑤調整抵銷分錄

借：無形資產 70

貸：資本公積 70

借：股本20 000

資本公積 （41 000+70）41 070

盈余公積11 459

未分配利潤103 131

商譽 （113 000-175 660×60%）7 604

貸：長期股權投資 113 000

少數股東權益（175 660×40%）70 264

（4）①長期股權投資轉換為其他權益工具投資應確認的投資收益=（9 000+9 000）-17 700+80+20=400（萬元）

②借：銀行存款9 000

貸：長期股權投資—投資成本（16 000×50%）8 000

—損益調整 （1 600×50%）800

—其他綜合收益 （80×50%）40

—其他權益變動 （20×50%）10

投資收益 150

借：其他綜合收益80

資本公積20

貸：投資收益100

借：其他權益工具投資 9 000

貸：長期股權投資—投資成本8 000

—損益調整 800

—其他綜合收益 40

—其他權益變動 10

投資收益150

3? ? ? 結? ? 語

企業(yè)合并涉及多個準則，需要綜合理解、全面掌握。通過分析歷年注冊會計師和中級會計師考試真題，可以發(fā)現此內容一直是考試重點，扎實掌握此業(yè)務對通過考試具有重要意義。

主要參考文獻

[1]郭雨鑫.同一控制下企業(yè)合并會計處理探討[J].財務與會計，2017（14）：34-36.

[2]徐華新.對同一控制下企業(yè)合并若干會計問題的思考[J].財會月刊：上，2017（7）：36-38.