韓彬

“三論”視域下對會計本質的再認識
——紀念楊紀琬教授誕辰一百周年

韓彬

中國會計改革與發(fā)展的偉大進程如史詩般波瀾壯闊，奔騰不息的時代潮涌中激蕩著生生不息的會計“中國夢”。以楊紀琬教授為代表的會計學家們基于中國經(jīng)濟改革發(fā)展的歷史實踐，勇立會計改革和發(fā)展的歷史潮頭，提出有別于西方的會計思想和理念。時值楊紀琬教授誕辰一百周年，“管理活動論”作為楊紀琬教授會計學術思想的重要理論創(chuàng)建，彰顯了二十世紀我國會計改革與發(fā)展在社會主義建設進程中凝練出的不朽真知，為我國會計發(fā)展史描繪上了濃墨重彩的中國特色。在“三論”的視域下對“管理活動論”進行系統(tǒng)梳理與理論思考，不僅是為了實現(xiàn)對中國特色會計理論體系的精神尋根與思想溯源，更是為了激勵會計實踐活動與理論研究在新的歷史征程中砥礪前行，再續(xù)輝煌。

管理活動論系統(tǒng)論信息論控制論會計本質

1980年《會計研究》期刊的創(chuàng)刊號上發(fā)表了楊紀琬教授和閻達五教授合作撰寫的《開展我國會計理論研究的幾點意見——兼論會計學的科學屬性》，論文運用馬克思辯證唯物主義理論，在馬克思提出的“管理兩重性”觀點基礎上進一步明確會計管理的兩重性，即“不但具有一定的技術性，還具有一定的階級性”。并在此基礎上提出“會計是人們管理生產(chǎn)過程的一種社會活動，其基本職能一是反映（觀念總結），二是監(jiān)督（控制）。會計的產(chǎn)生和發(fā)展既和生產(chǎn)力的發(fā)展有關系，又同生產(chǎn)關系的變革緊密相連?！边@標志著中國特色會計理論體系的重要創(chuàng)新成果——會計管理活動論的誕生。然而，長期以來，財務會計在企業(yè)管理中的信息優(yōu)勢和專業(yè)優(yōu)勢被忽視了，對于其在企業(yè)管理中存在的保證合規(guī)經(jīng)營、資產(chǎn)安全、信息可靠等方面的控制作用也因此缺乏足夠的認識（夏冬林，2017）。與此同時，伴隨著我國會計準則體系的發(fā)展和完善，人們對會計本質及作用的認知發(fā)生了偏差，一是將會計等同于會計準則，錯誤地強調(diào)會計的作用是為資本市場投資者提供決策有用的信息，簡單地將會計的本質理解為信息系統(tǒng)；二是將會計涇渭分明地劃分為管理會計和財務會計，強調(diào)所謂的“管理會計對內(nèi)、財務會計對外”，忽視了財務會計的管理職能與戰(zhàn)略作用?；诖?，本文在系統(tǒng)論、信息論和控制論的基礎上，通過系統(tǒng)梳理和回顧會計“管理活動論”的立論基礎，對“管理活動論”進行再思考和再認識，以期進一步明確對會計本質屬性的理解，為完善中國特色會計理論體系建設提供有益借鑒。

一、“管理活動論”的立論基礎

會計管理活動論是以馬克思主義政治經(jīng)濟學原理為立論基礎，在借鑒現(xiàn)代管理理論并結合我國具體制度情景和改革實踐的基礎上提出的。馬克思曾在《資本論》第二卷第一篇第六章第二節(jié)對簿記進行專門的論述，他指出“資本作為它在循環(huán)中的統(tǒng)一體，作為處在過程中的價值，無論是在生產(chǎn)領域還是在流通領域的兩個階段，首先只是以計算貨幣的形態(tài)，觀念地存在于商品生產(chǎn)者或資本主義商品生產(chǎn)者的頭腦中，這種運動是由包含商品的定價或計價（估價）在內(nèi)的簿記來確定和監(jiān)督的?！贝送?，他還強調(diào)“過程越是按社會的規(guī)模進行，越是失去純粹個人的性質，作為對過程的監(jiān)督和觀念上的總括的簿記就越是必要。因此，簿記對資本主義生產(chǎn)，比對手工業(yè)和農(nóng)民的分散生產(chǎn)更為必要，對公有生產(chǎn)，比對資本主義生產(chǎn)更為必要?！眰鹘y(tǒng)語境下，一般將此處馬克思對簿記的論述理解為其對會計的認知。此外，馬克思還指出，簿記管理的內(nèi)容是對“勞動時間的調(diào)節(jié)和社會勞動在各類不同生產(chǎn)之間的分配”，并且“隨著生產(chǎn)規(guī)模的擴大，生產(chǎn)的積聚和社會化程度的提高以及公有制的確立，會計的應用規(guī)模將隨之擴大，農(nóng)場主和產(chǎn)業(yè)資本家的會計將轉化為社會的會計?！瘪R克思根據(jù)當時的實踐，把簿記抽象為“控制和觀念總結（綜合）”，反映了在系統(tǒng)的管理理論形成之前，人們對以簿記為主要內(nèi)容的管理實踐的一種理論概括（楊紀琬，1988）。

根據(jù)馬克思主義價值學說，價值是一個動態(tài)概念，它是經(jīng)常處于不斷運動狀態(tài)中的，其具體包括：價值的形成（原價值的轉移和新價值的創(chuàng)造）、價值的實現(xiàn)（即由處于商品物資形態(tài)的價值轉換為處于貨幣形態(tài)的價值）、價值的分配（包括已消耗價值的補償和價值的積累及其分配）等經(jīng)濟活動，對這些經(jīng)濟活動的管理就是價值運動的管理（閻達五，1988）。社會主義社會中，勞動者不僅僅是價值運動的主體，還是生產(chǎn)資料的占有者和新創(chuàng)造價值的分配者。會計在社會主義生產(chǎn)建設中發(fā)揮著計量價值運動信息、進行微觀價值管理的重要作用。一方面，價值管理的計劃、決策、控制、考評和信息反饋等職能主要是由會計部門和會計人員執(zhí)行；另一方面，企業(yè)的財會部門是企業(yè)價值管理的主要承擔者和所有價值管理的匯集點（閻達五，1987）。此外，宏觀價值管理對微觀經(jīng)濟活動的影響，有很多方面是通過會計部門的工作來實現(xiàn)的，企業(yè)和其他單位的會計部門是微觀價值管理和宏觀價值管理的紐帶（楊紀琬、閻達五，1984）。

此外，會計管理活動論的提出還受到了現(xiàn)代管理理論的滋養(yǎng)和啟迪。馬克思在論述管理活動時曾指出“一切規(guī)模較大的直接社會勞動或共同勞動，都或多或少地需要指揮，以協(xié)調(diào)個人的活動，并執(zhí)行生產(chǎn)總體的運動——不同于這一總體的獨立器官的運動——所產(chǎn)生的各種一般職能”“一旦從屬于資本的勞動成為協(xié)作勞動，這種管理、監(jiān)督和調(diào)節(jié)的職能就成為資本的職能。這種管理的職能作為資本的特殊職能取得了特殊的性質”?，F(xiàn)代管理理論之父、管理過程學派的創(chuàng)始人亨利·法約爾曾在其著作《工業(yè)管理和一般管理》中將經(jīng)營職能概括為六個方面，即技術活動、商業(yè)活動、財務活動、安全活動、會計活動和管理活動。在系統(tǒng)論、信息論和控制論的理論視角下，企業(yè)經(jīng)營管理是一項系統(tǒng)工程，通過對企業(yè)管理活動和管理部門進行系統(tǒng)管理，以實現(xiàn)計劃和控制的最優(yōu)化。進一步而言，信息論將企業(yè)的管理過程理解為是一種接受、變換和傳輸信息的過程（楊紀琬，1988）。企業(yè)管理通過信息的輸入、存貯、轉換、輸出等信息流實現(xiàn)對客觀管理對象的控制，在控制論中企業(yè)經(jīng)營管理被抽象成為一個涵蓋搜集經(jīng)濟信息、分析研究資料、決策、付諸實施、進行控制、反饋等環(huán)節(jié)的循環(huán)往復的控制流程。因此，會計作為企業(yè)管理的重要職能和組成部分，可以從系統(tǒng)論、信息論和控制論的觀點理解為一個價值信息控制系統(tǒng)（楊紀琬、閻達五，1984）。

更為重要的是，會計管理活動論的提出離不開扎根于華夏大地上的社會實踐。早在我國西周時期，基于“量入為出”原則的官廳會計便發(fā)揮著核算財政收入與支出的重要管理職能?！吨芏Y》中明確記載的司會、宰夫和內(nèi)史等職務，則分別扮演著政府會計和國家審計等關鍵職能。據(jù)考證，我國古代把“會計”兩字連用，就既有計算又有管理之意，它包括計算、記錄、考察、監(jiān)督等含義（楊紀琬，1988）。新中國成立以后，會計更是在國民經(jīng)濟發(fā)展規(guī)劃和社會主義經(jīng)濟建設中占據(jù)重要位置。一方面為國家財經(jīng)事務管理提供基礎、真實的核算數(shù)據(jù)，反映國有企業(yè)運行的實際狀況。另一方面，搭建了落實財政收入與支出政策的基礎平臺，監(jiān)督財政收入與支出政策的實際執(zhí)行狀況及財政預算目標的實現(xiàn)情況。十一屆三中全會后，我們在總結和推廣自己經(jīng)驗的同時，又吸取了西方管理會計的一些具體方法，進一步發(fā)揮了會計的管理職能（楊紀琬、閻達五，1982）。實踐使人們從傳統(tǒng)會計觀的束縛下解脫出來，并從重新學習馬克思關于會計職能的科學論斷中，找到了發(fā)展具有中國特色的會計理論、方法體系的鑰匙（楊紀琬，1984）。伴隨著我國第一部《會計法》以及《會計人員職權條例》等法律法規(guī)的頒布，會計管理職能在法律上得到了最終確認。

二、“三論”的理論內(nèi)涵與思考

系統(tǒng)論作為一種哲學思想和方法論，是“三論”的頂層設計，它強調(diào)系統(tǒng)的整體性、有機關聯(lián)性、動態(tài)性、有序性和目的性。在此基礎上，伴隨著通訊工程技術的發(fā)展，信息論將通訊系統(tǒng)理解為一個從信源到終端的信息系統(tǒng)，強調(diào)信息發(fā)送機和接收機的通訊水平程度，并意識到噪聲對信息系統(tǒng)的影響。而控制論進一步在信息論的基礎上，運用系統(tǒng)論的方法論，通過挖掘技術系統(tǒng)和生物系統(tǒng)中“反饋回路”這一共通機制，采用兩分的方法對系統(tǒng)的行為進行分類和解釋。因此，“三論”實際上是一個完整的知識體系，系統(tǒng)論作為方法論指導著信息論和控制論，信息論在此基礎上在將信息理解為一個信號傳輸?shù)南到y(tǒng)，控制論則進一步將反饋作為修正系統(tǒng)目的性行為偏差的重要機制應用于系統(tǒng)，分割出任一部分對研究對象進行探索和闡釋都是孤立的、片面的。

（一）“系統(tǒng)論”理論概述

系統(tǒng)論最初為一般系統(tǒng)論，它是美籍奧地利生物學家貝塔朗菲在二十世紀六十年代正式提出的。這是一門運用邏輯和數(shù)學的方法研究一般系統(tǒng)運動規(guī)律的理論，它與信息論、控制論幾乎是同時興起的一組綜合性橫向科學（林康義等，1987）。事實上，一般系統(tǒng)論雖導源于理論生物學中的生物機體論，但它本身與哲學、方法論密切相關，與哲學上的有機主義屬于同一思潮（王雨田，1988）。系統(tǒng)論是從系統(tǒng)整體的角度揭示事物之間的相互聯(lián)系和相互作用的共同本質和內(nèi)在規(guī)律性。貝塔朗菲在《一般系統(tǒng)論：基礎、發(fā)展和應用》一書中從系統(tǒng)的定義及其基本的數(shù)學描述公式出發(fā)，引出整體性、機構化、中心化、穩(wěn)態(tài)、層次結構等一系列概念，探索發(fā)現(xiàn)一般地適用于各種系統(tǒng)的模式、原則和規(guī)律，并認為一般系統(tǒng)論是科學思維的新范式，有助于使科學在系統(tǒng)論的模型和規(guī)律的基礎上走向“統(tǒng)一”。此外，貝塔朗菲在《普通系統(tǒng)論的歷史與現(xiàn)狀》一文中將“系統(tǒng)”定義為“處于一定的相互關系中并與環(huán)境發(fā)生關系的各種組成部分（要素）的總體”?！跋到y(tǒng)”廣泛地存在于自然、社會各個領域之中，并且越來越被人們所深刻認識?！耙话阆到y(tǒng)論中的‘系統(tǒng)’概念，具有一些顯著的特征：其一是系統(tǒng)的整體性，一般系統(tǒng)論是關于‘整體’的一般科學。……其二是系統(tǒng)的有機關聯(lián)性，即由系統(tǒng)內(nèi)部諸因素之間以及系統(tǒng)與環(huán)境之間的有機聯(lián)系。……其三是系統(tǒng)的動態(tài)性，即系統(tǒng)的有機關聯(lián)性不是靜態(tài)的，而是與時間有關的，是動態(tài)的?！渌氖窍到y(tǒng)的有序性，即系統(tǒng)的有機關聯(lián)性所表現(xiàn)出的結構、層次以及系統(tǒng)的動態(tài)性所表現(xiàn)的漸進分異的方向性?！詈笫窍到y(tǒng)的目的性，即系統(tǒng)的有序性是按一定方向而有序，這種方向由一定的預決性或目的性所支配的”。此后，他又在《一般系統(tǒng)論的意義》一文中提出“一般系統(tǒng)論是關于‘整體性’的一般科學，這種整體性至今被認為是一個不明確的、模糊的、近似形而上學的概念”。在此基礎上他進一步指出一般系統(tǒng)論的作用，即“一般系統(tǒng)特征的存在的一個重要結果是，在不同領域中表現(xiàn)出結構的相似性和同構性。這種一致性是因為相關的物體在一定程度上可以被看作為一個系統(tǒng)，即復雜的成分通過相互作用而共存；與‘系統(tǒng)’相聯(lián)系的提到的領域和其它領域在一般原則上具有一致性，并且甚至當條件被認為相同時的特殊的規(guī)律中也有一致性”“一般系統(tǒng)論作為一種有用的工具的意義：一方面提供了在不同領域中運用和轉換的模型，另一方面則把不同領域的進展密切結合起來的不明確的類比。此外，更為重要的是現(xiàn)代科學的基本問題就是關于有機性的一般理論。原則上，一般系統(tǒng)論能夠給予這些概念以準確的定義，并在核實的情況下，給予它們以定量的分析。”此外，貝朗塔菲在《一般系統(tǒng)論導論》中提出，“從當代社會理論廣闊的范圍、普遍的混亂和矛盾之中產(chǎn)生了一個可靠的結論：社會現(xiàn)象必須被看成‘系統(tǒng)’”。事實上，正確理解一般系統(tǒng)論的意義是建立在其對近代科學中根深蒂固的“機械論”的批判基礎上的。他強調(diào)“我們的傳統(tǒng)中的這種基本前提和我們所使用的語言中的這種始終存在的含義，幾乎迫使我們把所研究的每樣東西當作由分離的、零散的部分或因素所組成，這些部分或因素我們必須設法分開并判定為潛在的原因。所以我們的偏見是隨研究兩個變量間的關系而來的?！庇纱丝梢姡话阆到y(tǒng)論力圖將科學認知從機械的、靜態(tài)的分析問題整合為全面的、動態(tài)的研究，進而實現(xiàn)對研究對象在系統(tǒng)意義上的解構和重構。

圖1 貝朗塔菲在《一般系統(tǒng)論的意義》中描繪的簡單的反饋系統(tǒng)圖

（二）“信息論”理論概述

信息論誕生于二十世紀四十年代，最早應用于通信領域，隨后在現(xiàn)代自然科學的綜合整體化發(fā)展趨勢下，實現(xiàn)了與各門科學相互聯(lián)系與相互滲透，對眾多科學領域（特別是信息科學）產(chǎn)生了重要影響。美國數(shù)學家申農(nóng)于1948年發(fā)表在《貝爾系統(tǒng)技術》期刊第27卷中的《通信的數(shù)學理論》成為信息論的奠基性學術成果。申農(nóng)在文中指出“通信的基本問題是在通信的一端精確地或近似地復現(xiàn)另一端所挑選的消息”，通信系統(tǒng)可以被概括為從信源到終端的信息傳輸過程（見圖2），其中“信息源產(chǎn)生一個有待傳輸給接收端的消息或消息序列，消息可以有各種形式。發(fā)送機則采用某種方式把消息變換為適合于信道上傳輸?shù)男盘?。信道是發(fā)送機到接收機之間用以傳輸信號的媒質。在傳輸過程中，信號都可能被噪聲所干擾，這種噪聲干擾的作用可以看作一個噪聲源作用在所傳輸?shù)男盘柹蠘嫵山邮招盘枴＝邮諜C通常完成與發(fā)送機相反的工作，把信號重新構成消息，而消息接收者是接受消息的人或物?！?/p>

威弗爾在《通訊的數(shù)學理論的新發(fā)展》一文中首先明確了通訊和信息的概念界定，即“通訊：它包括一個人的思想可以藉以影響另一個人思想的一切過程和步驟”“‘信息’一詞在此理論中只在一種專門的意義上加以使用。信息是人們在選擇一條消息時選擇的自由度的度量。信息概念不像‘意義’概念那樣適用于單個消息，而適用于作為整體的情境。所謂單位信息，指的是在此種情境下此人要選擇一條消息所具有的自由度的大小”。其次，他進一步闡釋了信息系統(tǒng)（見圖3），提出“信源從一批可能的消息中選擇出一個所需要的消息，發(fā)送器將消息轉變?yōu)閷嶋H上從發(fā)送器傳輸?shù)浇邮掌鞯耐ㄐ判诺赖男盘?，接收器作為逆向的發(fā)送器，它將被傳送的信號變回到消息，并將這個消息交給終端（信宿）。在此過程中噪聲是指那些并非由信源有意發(fā)出而信宿又不能逃脫其影響的對于語義的干擾和歪曲，從此噪聲源中加入到信號中?！贝送?，他還指明了通訊存在的水平問題，即“廣義的通訊似乎存在三個水平問題。水平A：通訊符號如何能被精準地傳送？（技術問題）；水平B：被傳送的符號如何精確地載荷所表達的意義（語義問題）；水平C：被接受的意義如何有效地影響行為，使之按所要求的方式進行？（效用性問題）”，并在此基礎上重點論述了“解釋”在應對通訊水平問題中“語義問題”方面的作用。

圖2 申農(nóng)在《通信的數(shù)學理論》中描繪的廣義通信系統(tǒng)示意圖

圖3 威弗爾在《通訊的數(shù)學理論的新發(fā)展》中描繪的通訊系統(tǒng)示意圖

（三）“控制論”理論概述

二十世紀四十年代，電子管、電子計算機以及通訊工程技術等領域的創(chuàng)新發(fā)展為控制論的誕生和發(fā)展奠定了基礎。維納是在通訊工程技術發(fā)展催生的信息論的基礎上提出的控制論，他曾在《控制論》①維納：《控制論》（第二版），北京：科學出版社，1985年。一書中深刻地指出，“控制工程的問題和通訊工程的問題是不能區(qū)分開來的，而且，這些問題的關鍵并不是環(huán)繞電工技術，而是環(huán)繞著更為基本的消息概念，不論這消息是由電的、機械的或神經(jīng)的方式傳遞的?！笨刂普摰幕救蝿帐且诶碚撋险业郊夹g系統(tǒng)與生物系統(tǒng)之間在某些功能上的相似性、統(tǒng)一性，以便在技術上研制出模擬職能的技術裝置（王雨田，1988）。維納在《行為、目的與目的論》一文中闡述了控制論的基本理論觀點。首先，在控制論的定義方面，他指出“至今仍沒有一種公認的、比較完善的定義”。為此，他引用了列爾涅爾的一種定義，即認為控制論是“一種能應用于任何系統(tǒng)中的一般控制理論，它突出了控制論最基本的概念——控制”。在此基礎上，維納進一步引用列爾涅爾對控制的定義，即“為了改善某個或者某些對象的功能或發(fā)展，需要獲得并使用信息，以這種信息為基礎而選出的，加于該對象上的作用”。因此我們可以將控制理解為施控裝置對受控裝置所施加的一種作用，而這種作用是有目的導向的。這就意味著，控制概念中最本質的屬性就在于它必須具有目的，沒有目的，無所謂控制（王雨田，1988）。在此基礎上，維納在結合技術系統(tǒng)與生物系統(tǒng)具有反饋回路理論的基礎上，提出控制論的基本觀點：“有目的的主動行為又可以再分為兩類：‘反饋’（或有目的論）和‘非反饋’（無目的論）。反饋一詞也用在比較嚴格的意義上，它表示客體行為受到客體在給定時間內(nèi)和某一相對特定的目標所要保持的誤差界限的控制。因此，這種反饋是負的。（正反饋是輸入信號的增加，不是去抵消他們）。一切有目的的行為都可以看作需要負反饋的行為。而非反饋行為就是這樣的行為：沒有來自目標的信號來改變客體在其行為過程中的作用?！本S納采用兩分法的方法對行為的分類進行了具體闡釋：主動行為是指系統(tǒng)本身是一個輸出能源，它把輸入所提供的能量先貯存起來，然后再供應輸出。主動行為又分為有目的的和無目的的，其中有目的的行為又進一步分為反饋行為和非反饋行為。事實上，前面論述的負反饋行為是指預定目標值的信號與已輸出的信號相比較，得出的誤差回輸?shù)较到y(tǒng)中去，然后選擇適當?shù)妮斎胗脕聿粩嗟匦拚`差，并使之不斷減小直到實現(xiàn)目標值。屬于反饋的有目的的行為又可以再做劃分，它可以是外推的（預測的），或者它可以是非外推的（非預測的）。可以進一步理解為反應性和主動性。

圖4 維納在《行為、目的與目的論》一文中描述的行為分類示意圖

三、“三論”視域下對會計本質的再認識

系統(tǒng)論、信息論和控制論作為現(xiàn)代管理方法論的重要原理，為正確認識和理解管理活動論奠定了堅實的理論基礎。系統(tǒng)論將企業(yè)經(jīng)營管理視為一個經(jīng)營管理系統(tǒng)，會計管理則作為經(jīng)營管理系統(tǒng)中的子系統(tǒng)參與企業(yè)經(jīng)營管理的日常運行、支撐經(jīng)營管理系統(tǒng)的優(yōu)化發(fā)展。一方面，從管理系統(tǒng)的橫向機構設置角度來看，企業(yè)會計部門與生產(chǎn)部門、銷售部門、企劃部門、人力部門等機構都是企業(yè)管理系統(tǒng)中的重要職能部門。企業(yè)會計部門作為企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)中的核心職能部門，通過利用收集的信息進行再加工、分析和決策支持，為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者服務。另一方面，會計部門自身作為一個經(jīng)營管理子系統(tǒng)，執(zhí)行著計劃、組織、領導、控制四方面現(xiàn)代管理職能。例如，企業(yè)根據(jù)實際的信息和實現(xiàn)確定的戰(zhàn)略目標以及上級下達的有關要求，編制出年度的執(zhí)行計劃，這就是將實際信息、預期的概況信息以及上級下達的信息轉換為企業(yè)的計劃信息，而這同時也是實行計劃管理（閻達五，1988）。而會計部門內(nèi)部的組織崗位設立及權責劃分也是會計管理的重要方面，通過科學設置人員崗位、明確劃分人員權責、合理規(guī)劃組織流程有助于提升會計部門管理效率，提升會計部門服務企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)的質量。此外，內(nèi)部控制中對資金活動、采購業(yè)務、資產(chǎn)管理、財務報告等環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制都離不開會計部門的重要作用。由此可見，會計不僅是企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)中的重要職能部門，分擔著企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)的核心職責，其內(nèi)部還構成完整的經(jīng)營管理生態(tài)系統(tǒng)。正如楊紀琬教授在其專著《社會主義會計理論建設》一書中所言：“‘經(jīng)營管理系統(tǒng)工程’要求將企業(yè)的管理活動和管理部門分為垂直分系統(tǒng)和水平分系統(tǒng)，對作為垂直分系統(tǒng)的財務活動要建立相應的會計管理系統(tǒng)，對作為協(xié)調(diào)各垂直分系統(tǒng)的水平分系統(tǒng)，則要設置層次不同的管理階層，而每一階層均應有相應的會計人員進行工作?！?/p>

在此基礎上，利用信息論進一步將會計管理解構為發(fā)送、接收、處理、輸出信息的流程。值得強調(diào)的是，這一流程作為企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)的重要組成部分，其目的仍然是通過實現(xiàn)會計信息的優(yōu)化配置，服務于企業(yè)的經(jīng)營管理。1982年，余緒纓教授在當年《會計研究》第2期發(fā)表題為《關于建立適應我國社會主義現(xiàn)代化建設需要的會計學科體系問題——兼論與此有關的幾個會計理論問題》的論文，在我國首次提出了“會計信息系統(tǒng)論”的觀點。文中指出“什么是會計呢？根據(jù)當前的現(xiàn)實及今后的發(fā)展，應把會計看作是一個信息系統(tǒng)，它主要是通過客觀而科學的信息，為管理提供咨詢服務?！瓡嫴块T是企業(yè)中的一個服務部門，會計人員為企業(yè)管理部門正確進行最優(yōu)管理決策和有效經(jīng)營提供所需的數(shù)據(jù)，但他們并不對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動直接進行管理或決策。所以，會計只具有咨詢或參謀的職能并不直接履行管理的職能。”此后，葛家澍（1986）也提出，“會計發(fā)展到今天，已經(jīng)成為一個旨在加強經(jīng)濟管理、具有特定職能的經(jīng)濟信息系統(tǒng)，它主要是通過客觀而科學的信息，為管理提供咨詢服務。”信息系統(tǒng)論是一種從西方會計引進的觀點，中國會計學者在引進這個概念之后，把它進一步具體化：“會計是一個在微觀范圍內(nèi)建立起來的、以提供財務信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)”（葛家澍，1999）。然而，正如閻達五教授在《會計專題》書中《有關會計理論的幾個問題》所指明的那樣，會計雖然可以從系統(tǒng)論的視角下被理解為信息系統(tǒng)，但是，單純地理解為信息系統(tǒng)模糊了會計服務企業(yè)經(jīng)營管理的最終目的。因此，閻達五（1988）指出，“從‘三論’的觀點看，信息處理過程也就是經(jīng)營管理過程。信息是處于不斷運動狀態(tài)中的，是處于不斷轉換過程之中的，而信息的不斷運動和轉換過程，同時也就是對經(jīng)濟活動進行管理的過程?！?/p>

與此同時，按照控制論的基本觀點，反饋機制在會計管理的信息流程中發(fā)揮著適時監(jiān)控和修正的重要作用。會計管理在整個企業(yè)管理中的既相互獨立又相互滲透的關系表現(xiàn)在會計信息產(chǎn)生的獨立性和綜合運用的滲透性（Hall，2010）。會計在企業(yè)經(jīng)營管理中發(fā)揮著重要的反饋和控制作用，特別是對于會計信息流程而言，意義更為重大。從控制論的視角看，會計不僅在企業(yè)日常的資金活動、采購業(yè)務、資產(chǎn)管理、財務報告等方面發(fā)揮著重要的作用，還作為企業(yè)戰(zhàn)略管理中的重要戰(zhàn)略控制工具影響著整個企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。夏冬林（2017）認為會計所發(fā)揮的重要的戰(zhàn)略控制作用貫穿戰(zhàn)略決策、戰(zhàn)略實施和戰(zhàn)略效果等各個環(huán)節(jié)，同時在企業(yè)戰(zhàn)略的不同階段，會計控制的風險有所不同。首先，會計機制對于實現(xiàn)成功戰(zhàn)略的作用不是被動的，而是積極主動的。戰(zhàn)略決策（戰(zhàn)略形成）過程中的會計控制是從會計結果角度定義風險并分析和判斷戰(zhàn)略方案的可行性，其中發(fā)揮會計的專業(yè)優(yōu)勢和信息優(yōu)勢，恰當?shù)囟x各種風險因素，控制決策過程中的風險，是會計在戰(zhàn)略形成階段控制風險的重要表現(xiàn)。其次，在戰(zhàn)略實施環(huán)節(jié)，會計作為管理控制的重要組成部分有助于幫助管理者為實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標合理地使用資源。在此階段，會計控制的作用主要體現(xiàn)在控制經(jīng)營虧損風險和資產(chǎn)舞弊風險兩個方面。最后，在戰(zhàn)略控制效果環(huán)節(jié)，企業(yè)作為盈利組織，其戰(zhàn)略最終要體現(xiàn)在會計信息表達的經(jīng)營業(yè)績上。會計反映企業(yè)戰(zhàn)略實施結果是股東維護自身權益的需要，也是公司治理機制發(fā)揮作用的重要表現(xiàn)（夏冬林，2017）。企業(yè)定期根據(jù)會計信息反饋的戰(zhàn)略信息對設定的各項戰(zhàn)略目標進行審視和修正，以確保企業(yè)戰(zhàn)略的連續(xù)性和有效性。

［1］ 龐元正，李建華.系統(tǒng)論控制論信息論經(jīng)典文獻選編［M］.求實出版社，1989.

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［14］ 馮·貝塔朗菲，王興成.普通系統(tǒng)論的歷史和現(xiàn)狀［J］.國外社會科學，1978（2）：69-77.

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［17］ Hall，M.2010.Accounting Information and Managerial Work.Accounting，Organization and Society，35（3）：301-305.

Research on the Nature of Accounting in the Views of Cybernetics,Systemic and Information Theory

Han Bin

The great process of accounting reform and development in China has been magnificent，and the"Chinese dream"of accounting is surging in the tide of the times.Accounting scholars,represented by Prof.Yang Jiwan,stand at the forefront of the reform and accounting development.They proposed accounting theory

and academic thoughts,which are based on the historical practice of China economic reform and are different from those of the West.2017 is the centenary of the birth of Professor Yang jiwan，Theory of accounting management activities,as the important theoretical views of his accounting academic thoughts,shows the immortalized truth of China's accounting reform and development and socialist construction in the twentieth century.In the view of cybernetics,systemic and information theory,teasing and analyzing"the theory of accounting management activities"is not only for tracing the root of Chinese characteristic accounting theory system,but also for promoting accounting practice and theoretical research to create more splendors in the new journey.

Theory of Accounting Management Activities;Cybernetics;Systemic Theory;Information Theory;Nature of Accounting

中國財政科學研究院研究生部

董麗娟）

F234

A

2096-1391（2017）11-0129-08