陳梅容

[摘 要] 繼2006年我國財(cái)政部發(fā)布的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則提出會(huì)計(jì)計(jì)量屬性后，于2014年1月以單獨(dú)準(zhǔn)則發(fā)布了第39號公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，重新修訂公允價(jià)值定義，規(guī)范了其運(yùn)用，并對計(jì)量和披露提出了具體要求。公允價(jià)值在我國的運(yùn)用，體現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，但源于其應(yīng)用范圍小于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并且其處于非主導(dǎo)性地位，存在著市場環(huán)境不完善，缺乏市場參考標(biāo)準(zhǔn)，從業(yè)人員整體水平不高等問題。因此，提出了對其謹(jǐn)慎運(yùn)用的建議：改進(jìn)市場環(huán)境；完善公允價(jià)值計(jì)量的可操作性；提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)；把握公允價(jià)值計(jì)量的可靠性。

[關(guān)鍵詞] 新準(zhǔn)則；公允價(jià)值；謹(jǐn)慎性；可靠性；可操作性

[中圖分類號] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1009-6043（2018）11-0128-03

繼2006年我國財(cái)政部發(fā)布的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則提出會(huì)計(jì)計(jì)量屬性后，于2014年1月以單獨(dú)準(zhǔn)則發(fā)布了第39號公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國的公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)更加規(guī)范和統(tǒng)一。公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用，有其優(yōu)越性，受我國國情、會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)不高、公允價(jià)值獲取較難等因素的影響，公允價(jià)值在我國的運(yùn)用仍存在不少問題，仍需要進(jìn)一步探討和研究。

一、公允價(jià)值的定義

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）將公允價(jià)值定義為：在計(jì)量日的有序交易中，市場參與者之間出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所愿意支付的價(jià)格。

2006年2月15日，我國財(cái)政部在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中，對公允價(jià)值的定義是：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量[1]。

2014年1月26日，我國財(cái)政部在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號—公允價(jià)值計(jì)量》中，對公允價(jià)值定義重新進(jìn)行修訂：公允價(jià)值是指市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格[2]。這一定義體現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。

二、公允價(jià)值計(jì)量的謹(jǐn)慎運(yùn)用研究

（一）應(yīng)用范圍小于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則41項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，在《金融工具》、《長期股權(quán)投資》、《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》等17項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，適當(dāng)?shù)匾肓斯蕛r(jià)值。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值運(yùn)用處于主導(dǎo)性地位，在已有的41個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，《金融工具》、《長期股權(quán)投資》、《投資性房地產(chǎn)》等25個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值。自有了公允價(jià)值以來，美國對公允價(jià)值的研究沒有停止過，F(xiàn)ASB從1990年3月至今共頒布多達(dá)53份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告，其中有42份與公允價(jià)值相關(guān)，與公允價(jià)值有關(guān)的占150多個(gè)準(zhǔn)則中的一半以上[3]。IASB在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中采用公允價(jià)值比例很大，公允價(jià)值會(huì)計(jì)在理論上具有十分明顯的優(yōu)越性，代表著未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。

（二）公允價(jià)值仍處于非主導(dǎo)性地位

與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更偏向于歷史成本法，只有在確鑿證據(jù)表明公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，才采用公允價(jià)值模式。這也說明了在多種計(jì)量屬性并存的情況下，公允價(jià)值是在堅(jiān)持歷史成本計(jì)量屬性為主導(dǎo)的前提下才引入的[4]。而且，在大多數(shù)情況下，如果歷史成本和公允價(jià)值均可供選擇，歷史成本計(jì)量方法仍然優(yōu)先考慮使用。這體現(xiàn)了我國在應(yīng)用公允價(jià)值時(shí)所采取的是一種謹(jǐn)慎的態(tài)度，同時(shí)也說明了公允價(jià)值的運(yùn)用將是一個(gè)逐漸完善的過程。

（三）運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)存在限制條件

由于我國運(yùn)用公允價(jià)值的條件并不成熟，對運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的幾個(gè)項(xiàng)目中，明確規(guī)定了限制條件。例如，《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，非貨幣性交易要同時(shí)滿足交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠靠取得時(shí)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則中，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠在持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。應(yīng)同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是市場價(jià)格及其他相關(guān)信息能夠通過同類或類似的房地產(chǎn)交易市場中進(jìn)行采集[5]?；谝陨暇唧w準(zhǔn)則的規(guī)定分析，我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值的運(yùn)用條件十分謹(jǐn)慎。

（四）實(shí)例分析公允價(jià)值的謹(jǐn)慎運(yùn)用

公允價(jià)值的獲取缺乏可供參考的市場價(jià)格和計(jì)量技術(shù)的可靠支持，以及準(zhǔn)則限制條件比較嚴(yán)格，這使得一些重要資產(chǎn)要素難以計(jì)量，企業(yè)不敢冒然采用公允價(jià)值計(jì)量模式。以投資性房地產(chǎn)為例，2007-2014年A股上市公司合并報(bào)表中投資性房地產(chǎn)的報(bào)表附注信息，顯示在所有上市公司中大概有四成多的公司有投資性房地產(chǎn)，其中只有極少數(shù)的公司（5%）選擇用公允價(jià)值模式對其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算[6]。

三、謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價(jià)值的原因

（一）市場環(huán)境不完善，導(dǎo)致公允價(jià)值的獲取存在難度

首先，在我國金融市場與資本市場尚在培育中，缺乏成熟的市場機(jī)構(gòu)，公允價(jià)值的獲取缺乏一個(gè)公開的信息網(wǎng)絡(luò)平臺，缺乏具有權(quán)威性的交易信息資訊系統(tǒng)，會(huì)計(jì)信息披露具有不完全性和不確定性，通過市場確認(rèn)公允價(jià)值存在一定困難。如果運(yùn)用公允價(jià)值不參照相關(guān)條件，必然導(dǎo)致公允價(jià)值濫用的結(jié)果，并進(jìn)一步導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真[7]。依托公平交易而取得的公允價(jià)值，只有在市場越成熟的情況下，才越有利于公允價(jià)值的取得。

其次，公司治理結(jié)構(gòu)仍存在著不合理現(xiàn)象，內(nèi)部控制制度不完善，不規(guī)范的交易行為時(shí)有發(fā)生。目前，關(guān)聯(lián)交易在我國公司中廣泛存在著，關(guān)聯(lián)交易并不是在自由競爭、公平交易的市場條件下進(jìn)行的，這使得公允價(jià)值有失公允。

另外，公允價(jià)值的運(yùn)用受法制不健全的影響深刻。新準(zhǔn)則的制定，體現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。盡管如此，實(shí)踐中可能涉及到的問題都很難從準(zhǔn)則中得到解答，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體執(zhí)行還存在一定的難度。

（二）公允價(jià)值計(jì)量的可操作性問題

公允價(jià)值是對有序交易中現(xiàn)行市場價(jià)格的估計(jì)，盡管涉及公允價(jià)值計(jì)量屬性的內(nèi)容在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中多達(dá)17項(xiàng)，但是在很多具體準(zhǔn)則中，公允價(jià)值計(jì)量僅僅是備選方案，不是必須采用的。它的可操作性，很大程度上依賴于估價(jià)技術(shù)以及會(huì)計(jì)人員。公允價(jià)值計(jì)量本身的難以操作性和公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則涉及估計(jì)和假定性，都增加了會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作中的困難。

1.缺乏市場參考標(biāo)準(zhǔn)，公允價(jià)值較難估計(jì)

公允價(jià)值的獲取主要通過三種方式：一是存在活躍市場交易時(shí)，以活躍市場的交易價(jià)格為公允價(jià)值；二是活躍市場交易不存在時(shí)，公允價(jià)值以近期市場上同類或類似交易的價(jià)格為準(zhǔn)；三是當(dāng)不存在或只有很少的市場交易信息，但可以通過存在的合約，以及合同規(guī)定或者未來可預(yù)期的現(xiàn)金流量方式進(jìn)行估計(jì)時(shí)，可依據(jù)專業(yè)評估人員的評估報(bào)告作為公允價(jià)值，也可以對未來現(xiàn)金流進(jìn)行折現(xiàn)來加以估計(jì)。

換句話說，當(dāng)不存在市價(jià)或市價(jià)信息失真時(shí)，需要依靠會(huì)計(jì)人員利用各種估價(jià)技術(shù)來確定公允價(jià)值，以本質(zhì)上具有相同條件和特征的另一項(xiàng)資產(chǎn)作為參考，以其交易的現(xiàn)行市價(jià)、折現(xiàn)率等進(jìn)行估算。我國市場不發(fā)達(dá)，利率和折現(xiàn)率等并未完全市場化，既使是公平的交易市場，也缺乏足夠的深度與廣度。這樣，增加了公允價(jià)值的不確定性以及變動(dòng)性，加之取得數(shù)據(jù)資料存在一定難度，存在計(jì)量過程中較大的主觀隨意性，使得出的公允價(jià)值不夠公允[8]。

2.會(huì)計(jì)從業(yè)人員整體水平不高，制約著公允價(jià)值的使用

公允價(jià)值的計(jì)量，不僅需要會(huì)計(jì)人員具備及時(shí)收集和應(yīng)用交易市場的價(jià)格的能力，同時(shí)也要求會(huì)計(jì)人員能夠熟練運(yùn)用估價(jià)技術(shù)，具備良好的職業(yè)判斷能力，而且還應(yīng)具備計(jì)算機(jī)等方面的技能，較少失誤、提高精度，目前我國尚缺乏這樣綜合素質(zhì)高的會(huì)計(jì)人員[9]。目前我國會(huì)計(jì)人員整體上存在素質(zhì)不高、職業(yè)判斷能力一般、信息處理能力不足等問題，這些因素都在一定程度上將影響著公允價(jià)值的可靠性，使公允價(jià)值計(jì)量屬性的使用效果大打折扣。具體交易事項(xiàng)和相關(guān)條件高度依賴于會(huì)計(jì)人員對職業(yè)的判斷，存在使公允價(jià)值成為利潤操縱的工具的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）對絕對可靠性的要求是公允價(jià)值應(yīng)用的理論盲區(qū)

我國學(xué)者目前對于公允價(jià)值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的研究中，比較認(rèn)可四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：符合公允價(jià)值定義、具有相關(guān)性、可計(jì)量性、可靠性。相關(guān)性和可靠性是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)首要質(zhì)量特征，當(dāng)前學(xué)者己經(jīng)基本認(rèn)可了公允價(jià)值信息的相關(guān)性，可靠性卻得到很多人的質(zhì)疑。

現(xiàn)有的許多研究顯示了公允價(jià)值在可靠性的不足：一是公允價(jià)值計(jì)量技術(shù)本身較難掌握，涉及許多估計(jì)，容易造成可靠性難以確保；二是在不存在公開活躍的市場時(shí)，無論估計(jì)技術(shù)是否合理使用也可能出現(xiàn)價(jià)值的高估或低估，容易出現(xiàn)人為制造虛假會(huì)計(jì)信息的現(xiàn)象。當(dāng)前會(huì)計(jì)界對公允價(jià)值的可靠性仍沒有深入分析，公允價(jià)值的可靠性常常遭到質(zhì)疑，企業(yè)不敢冒然采用。而從目前企業(yè)公允價(jià)值的使用情況來看，許多人追求的是一種絕對的可靠性，對這種絕對可靠性的要求可能是公允價(jià)值在應(yīng)用上遭到非議的理論盲區(qū)[10]。

四、改進(jìn)公允價(jià)值運(yùn)用的途徑

（一）建立完善活躍的市場機(jī)制

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷發(fā)展變化，金融工具的不斷出現(xiàn)，將為公允價(jià)值的發(fā)揮起著重要作用。建立完善活躍的市場機(jī)制，要充分考慮時(shí)間性、地域性、經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度、市場競爭狀況、國內(nèi)外宏微觀等各項(xiàng)因素的綜合影響，讓公允價(jià)值更加接近有序交易中最有利于市場參與者的市場價(jià)格。

另外，公允價(jià)值確定的主要依據(jù)是市場價(jià)格，建立一個(gè)公開的網(wǎng)絡(luò)信息披露系統(tǒng)，為公允價(jià)值提供一個(gè)公開的、完善的市場價(jià)格體系或評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，公允價(jià)值的取得就比較容易，將有利于提高公允價(jià)值的可靠性和相關(guān)性，推動(dòng)公允價(jià)值計(jì)量的發(fā)展。同時(shí)，物價(jià)、資產(chǎn)評估中介等機(jī)構(gòu)應(yīng)有的監(jiān)管作用也要得到充分發(fā)揮，監(jiān)督、制約、平衡機(jī)制需要逐步建立并完善，避免利用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的風(fēng)險(xiǎn)，從而為公允價(jià)值計(jì)量營造良好的會(huì)計(jì)外部環(huán)境[11]。

（二）完善公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)法制建設(shè)

深入企業(yè)改革，完善我國企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，以加強(qiáng)產(chǎn)權(quán)的不斷多元化來弱化企業(yè)內(nèi)部人為控制程度，正確處理公司內(nèi)部與外部的利益關(guān)系，加強(qiáng)對關(guān)聯(lián)交易的披露，彌補(bǔ)引入公允價(jià)值計(jì)量存在的先天缺陷，使公司的財(cái)務(wù)狀況、價(jià)值、盈利能力以及經(jīng)營成果等通過公允價(jià)值能夠更好地得到反映。

要解決公允價(jià)值計(jì)量存在的問題，還需要有國家法律制度的支持。完善相關(guān)法律，加強(qiáng)法制建設(shè)力度，使會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)自動(dòng)排除無客觀依據(jù)和價(jià)值的信息，從制度和程序上規(guī)避人為利用公允價(jià)值操縱利潤等舞弊行為的發(fā)生，使會(huì)計(jì)環(huán)境不斷凈化，為公允價(jià)值計(jì)量提供制度保障。另外，加大對會(huì)計(jì)造假行為的處罰力度，一定程度上使企業(yè)會(huì)計(jì)造假的成本大幅增加，也有利于杜絕利用公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行利潤操縱的行為。

（三）合理利用估計(jì)技術(shù)，完善可操作性

會(huì)計(jì)要素的公允價(jià)值計(jì)量須借助于估價(jià)技術(shù)，要重視估價(jià)技術(shù)的運(yùn)用，嚴(yán)格遵循每種方法的應(yīng)用條件及應(yīng)注意的問題。選擇估價(jià)技術(shù)時(shí)應(yīng)注意兩個(gè)參照標(biāo)準(zhǔn)：一是研究估價(jià)技術(shù)所適用的環(huán)境，二是能否獲得用以公允價(jià)值計(jì)量的充分的數(shù)據(jù)。第一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)關(guān)注的是估價(jià)技術(shù)的合理性，公允價(jià)值計(jì)量研究和分析估價(jià)技術(shù)，必須能夠?qū)⑺?jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際經(jīng)濟(jì)過程盡可能進(jìn)行真實(shí)地反映；第二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)關(guān)注的是估價(jià)技術(shù)的可行性。一項(xiàng)估價(jià)技術(shù)，即便是對資產(chǎn)或負(fù)債經(jīng)濟(jì)的過程進(jìn)行完美地模擬，如果缺乏充分的數(shù)據(jù)作為支撐，符合要求的計(jì)量結(jié)果將難以得到。

（四）提高會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)

會(huì)計(jì)人員不僅應(yīng)當(dāng)具備較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，還需具有一定的財(cái)務(wù)管理知識。我國會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)從自身做起，嚴(yán)格要求自己，不斷加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高業(yè)務(wù)水平和技能，充分掌握新舊兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則異同，加強(qiáng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作實(shí)踐，提高自身對交易事項(xiàng)判斷處理能力，體現(xiàn)真實(shí)和公允，避免會(huì)計(jì)信息失真[12]。會(huì)計(jì)人員應(yīng)樹立終身學(xué)習(xí)的觀念，利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、多媒體技術(shù)等，豐富和提高個(gè)人學(xué)習(xí)能力，以適應(yīng)不斷變化的社會(huì)環(huán)境。

（五）把握公允價(jià)值計(jì)量的可靠性

首先，要明確可靠性并不等同于精確性，公允價(jià)值和其他信息系統(tǒng)一樣都無法提供絕對可靠的信息，根據(jù)公允價(jià)值計(jì)量的要求，在會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)只要體現(xiàn)了公允價(jià)值的影響因素，就能夠確定公允價(jià)值的計(jì)量結(jié)果的合理性和可靠性。追求絕對可靠性，將增加額外的交易費(fèi)用[13]。其次，應(yīng)該認(rèn)識到，在許多情況下，成本或價(jià)值必須進(jìn)行估計(jì)，當(dāng)發(fā)生了基礎(chǔ)的變化或新取得了信息，合理的估計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程必不可少的部分，并不會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，公允價(jià)值的可靠性本身也并不受的估計(jì)的影響。此外，會(huì)計(jì)信息的可靠性問題，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的判別標(biāo)準(zhǔn)為當(dāng)信息沒有重要錯(cuò)誤或偏向，并且能夠如實(shí)反映其擬反映或該反映的情況供使用者作依據(jù)時(shí)，信息就具備了可靠性?？煽啃允菍儆谄髽I(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的一系列程序、方法，外加利益相關(guān)者的個(gè)人決策的時(shí)候，各種因素而相互作用的結(jié)果。

公允價(jià)值在我國的運(yùn)用時(shí)間比較短、起步晚，與美國等國際發(fā)達(dá)國家相比，在我國的運(yùn)用仍然存在許多缺陷。但隨著我國市場體系和法制建設(shè)的逐步完善，公允價(jià)值計(jì)量模式也將發(fā)揮其優(yōu)勢、得到更廣泛的運(yùn)用，將會(huì)是一個(gè)逐步完善的過程。

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