宋玉

摘要：21世紀(jì)初，我國企業(yè)合并現(xiàn)象頻發(fā)，宏觀上企業(yè)并購極大推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，同時(shí)提升社會(huì)資源使用率，企業(yè)在合并過程中也能提升自身競(jìng)爭(zhēng)能力。企業(yè)合并也是企業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型及結(jié)構(gòu)調(diào)整的重要措施。在企業(yè)合并中會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方式存在一定的差異，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際并購情況來優(yōu)化處理措施及方法，降低企業(yè)并購風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理；稅收籌劃

隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的作用下，企業(yè)重組與企業(yè)并購現(xiàn)象頻繁發(fā)生，為了確保企業(yè)合并中會(huì)計(jì)及稅務(wù)的順利處理，國家頒發(fā)了相應(yīng)的稅務(wù)政策及法律法規(guī)。在實(shí)際并購過程之中，企業(yè)并購方式、交易方式、會(huì)計(jì)處理以及稅收籌劃都會(huì)對(duì)企業(yè)并購造成極大影響[1]，因此，企業(yè)需重視并購過程中的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理工作，從而有效降低并購成本，提升企業(yè)并購?fù)顿Y收益。

一、企業(yè)合并中會(huì)計(jì)處理方法

（一）企業(yè)合并中會(huì)計(jì)權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法控制之下的企業(yè)合并一般具有兩個(gè)主要特征。其一，企業(yè)之間的合并并不作為購買及交易來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，一般通過企業(yè)股東權(quán)益重組的方式開展會(huì)計(jì)處理工作。其二，企業(yè)合并作價(jià)處理時(shí)，應(yīng)以最終控制方來作為處理角度，不必調(diào)整企業(yè)資產(chǎn)及負(fù)債價(jià)值，而不是按照公允價(jià)格確認(rèn)處理。在會(huì)計(jì)權(quán)益結(jié)合法之中，參與合并的各方企業(yè)直接并入資產(chǎn)及負(fù)債[2]，也就是說，合并企業(yè)的所有股東都來控制所有凈資產(chǎn)，同時(shí)，也會(huì)承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，這種方式導(dǎo)致企業(yè)合并前后資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值沒有發(fā)生變化，因此企業(yè)合并這一行為也無需作為出售或是購買進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如在企業(yè)合并中發(fā)生新設(shè)合并情況，需要將新設(shè)合并方的資產(chǎn)和負(fù)債入賬，應(yīng)按照被合并企業(yè)原有賬面價(jià)值進(jìn)行處理，從而確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值之間的對(duì)價(jià)差額，這一差額不用處置相關(guān)損益，可調(diào)節(jié)新設(shè)合并企業(yè)資本公積，如發(fā)生公積沖減后仍然不夠的情況，則可進(jìn)一步調(diào)整留存收益，從而確保新設(shè)合并會(huì)計(jì)處理的合理性。另外，部分情況下會(huì)出現(xiàn)企業(yè)合并各方的內(nèi)部會(huì)計(jì)處理政策不同的現(xiàn)象，此時(shí)應(yīng)按照合并方企業(yè)的會(huì)計(jì)政策來進(jìn)行處理，并對(duì)照雙方會(huì)計(jì)政策的異同，處理被合并方的相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表。

（二）企業(yè)合并中會(huì)計(jì)購買法

會(huì)計(jì)購買法處理方式與權(quán)益結(jié)合法就極大不同，購買法是將企業(yè)合并看作是一種交易行為，合并相關(guān)企業(yè)成為購買行為中的買賣雙方，一般情況下，非同一控制企業(yè)之間的合并，可通過購買法來實(shí)現(xiàn)合并。通常企業(yè)合并采用購買法將企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債轉(zhuǎn)讓到另一個(gè)企業(yè)[3]，個(gè)別企業(yè)也會(huì)采用股票發(fā)行的形式來進(jìn)行合并，但無論怎樣，都需要將資產(chǎn)、負(fù)債及證券的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，了解其實(shí)際公允價(jià)值，并將資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相互比較，中間形成的差額作為當(dāng)期合并損益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在購買日，合并雙方企業(yè)正式進(jìn)入支付流程，在確認(rèn)被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債及債券情況之后，按照公允價(jià)值確認(rèn)支付金額，但在這一過程中確認(rèn)需要在可靠可信的基礎(chǔ)之上。在實(shí)際合并過程中，會(huì)出現(xiàn)支付金額與資產(chǎn)公允價(jià)值存在差額的現(xiàn)象，一般有兩種主要情況。其一，支付金額大于資產(chǎn)公允價(jià)值的情況，此時(shí)形成的差額可以作為商譽(yù)進(jìn)行處理，在商譽(yù)持有期間，每年應(yīng)測(cè)試其減值情況，同時(shí)還應(yīng)確保商譽(yù)不能進(jìn)行攤銷[4]。其二，資產(chǎn)公允價(jià)值大于支付金額，這一差額應(yīng)作為檔期損益。另外，在整個(gè)購買合并的過程之中，所有發(fā)生的費(fèi)用均可直接進(jìn)入到合并成本之中，這些費(fèi)用主要包括：合并相關(guān)法律咨詢、合并會(huì)計(jì)處理及審計(jì)、各種合并評(píng)估等費(fèi)用。

二、企業(yè)合并中稅務(wù)處理方法

（一）企業(yè)合并業(yè)務(wù)所得稅處理方法

國家財(cái)政部和稅務(wù)總局與2009年頒發(fā)第59號(hào)文件《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》及2015年發(fā)布的第48號(hào)文件《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》[5]，這兩份文件對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)所得稅情況進(jìn)行詳細(xì)闡述，其中提到，企業(yè)在進(jìn)行合并知識(shí)，應(yīng)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債及債券計(jì)稅，同時(shí)，在涉及非股權(quán)合并支付時(shí)，可將所計(jì)稅的資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整方式按照被合并企業(yè)計(jì)稅原有方式進(jìn)行調(diào)整和處理，保障所得稅處理更為公平合理。另外，在非股權(quán)支付所取得的凈資產(chǎn)，可根據(jù)國家相關(guān)政策將資產(chǎn)按照其公允價(jià)值進(jìn)行合并購入，同時(shí)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，確定計(jì)稅基礎(chǔ)。如果部分企業(yè)的在合并支付時(shí)，85%以上的對(duì)價(jià)由股份方式來進(jìn)行支付，在這種情況之中，剩余不超過25%的支付極有可能非貨幣資產(chǎn)，非貨幣資產(chǎn)一般包括企業(yè)所存貨物、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)等等，由于非貨幣資產(chǎn)具備未來收益不確定的特征，因此這種情況下其稅務(wù)處理應(yīng)予以注意，在處理上，非貨幣資產(chǎn)可按照國家相關(guān)政策及法律法規(guī)來確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損失或所得情況進(jìn)行計(jì)算，計(jì)算公式為：非貨幣資產(chǎn)差額=（資產(chǎn)公允價(jià)值-資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)）×（支付金額÷資產(chǎn)公允價(jià)值）。

（二）企業(yè)股權(quán)收購業(yè)務(wù)所得稅處理方法

股權(quán)收購也是企業(yè)合并的一種重要形式，通過收購企業(yè)對(duì)被收購企業(yè)進(jìn)行股權(quán)購買行為來控制被收購企業(yè)，在這一過程之中，通常會(huì)涉及到三個(gè)主要方面，即收購企業(yè)、被收購企業(yè)及其原股東，這三個(gè)涉稅主體仍需按照國家相應(yīng)的法律法規(guī)來進(jìn)行稅務(wù)處理。一般而言，被收購企業(yè)原股東所被收購的股權(quán)應(yīng)以原有計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行確定及處理，收購企業(yè)所收購股權(quán)也應(yīng)繳納正常的稅收基礎(chǔ)，因?yàn)樵诠蓹?quán)收購過程之中，三方僅僅是轉(zhuǎn)換各自股權(quán)，當(dāng)然，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)的同時(shí)發(fā)生所得，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，如存在個(gè)人股東情況，則需繳納個(gè)人所得稅，如果該股權(quán)已經(jīng)上市，無需繳納相應(yīng)的個(gè)人所得稅，而在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)出現(xiàn)損失現(xiàn)象，可在繳稅前扣除所損失股權(quán)價(jià)值。

三、企業(yè)合并中稅收籌劃

（一）企業(yè)合并產(chǎn)權(quán)交換支付稅收籌劃處理

我國稅務(wù)政策中對(duì)企業(yè)合并相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)較多，其中，合并企業(yè)支付合并價(jià)值時(shí)，所選取的支付方式不同，造成繳稅金額存在差異。因此，合并企業(yè)雙方應(yīng)重視支付方式對(duì)合并成本造成的影響，合理采用稅收籌劃進(jìn)行處理，進(jìn)而降低合并成本，促使企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益最大化。如果企業(yè)支付合并款項(xiàng)中，超過85%為股權(quán)支付形式，那么被合并企業(yè)不用為所獲股票而繳稅，但須在企業(yè)出售股權(quán)時(shí)再繳納資本利得稅[6]。資本利得稅與所得稅相比，利得稅要比所得稅少得多，通過這一方式，可以實(shí)現(xiàn)降低納稅的目的，從而獲得更多收益。例如，如果企業(yè)利潤過高，則面臨著高額的企業(yè)所得稅，此時(shí)通過合并虧損企業(yè)，可利用被并購企業(yè)的虧損來降低企業(yè)利潤情況，不僅能夠?qū)⑺@利潤充分運(yùn)轉(zhuǎn)起來，同時(shí)還能通過降低利潤來進(jìn)行合理的稅收籌劃。從上述案例之中不難發(fā)現(xiàn)，企業(yè)合并是稅收籌劃的最優(yōu)之選，企業(yè)應(yīng)充分分析和研究各類稅務(wù)政策與法律法規(guī)，優(yōu)化合并支付方式，進(jìn)而達(dá)到稅收籌劃的目的。

（二）企業(yè)合并免稅合并稅務(wù)籌劃處理

免稅合并稅務(wù)情況與繳稅情況有所不同，在企業(yè)免稅合并之中，企業(yè)計(jì)稅成本是被合并企業(yè)的賬目價(jià)值，而繳稅合并資產(chǎn)計(jì)稅成本就是評(píng)估價(jià)值，評(píng)估價(jià)值與賬目價(jià)值之間存在一定的差額，這一差額被稱為評(píng)估增值額。在企業(yè)免稅合并之中，被合并企業(yè)虧損金額可利用評(píng)估增值額來進(jìn)行彌補(bǔ)，也就是說，當(dāng)評(píng)估增值額比被合并企業(yè)彌補(bǔ)虧損額大時(shí)，通過企業(yè)繳稅合并方式來進(jìn)行合并更為有利，反之，被企業(yè)彌補(bǔ)虧空額大于評(píng)估增值額時(shí)，應(yīng)采用免稅合并方式進(jìn)行企業(yè)合并。

四、結(jié)束語

綜上所述，在企業(yè)并購中，應(yīng)重視并購會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理方式和方法，在遵守國家各項(xiàng)政策和法律法規(guī)的前提下，通過優(yōu)化會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理方法，并充分考慮企業(yè)并購的實(shí)際情況，利用稅收籌劃手段，實(shí)現(xiàn)企業(yè)并購價(jià)值最大化，為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：河北省衡水市地方稅務(wù)局稽查局）