陳達(dá)華

摘要：本文分析了收入操縱、舞弊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告謹(jǐn)慎程度之間的關(guān)系。

關(guān)鍵詞：收入操縱、舞弊審計(jì)準(zhǔn)則；審計(jì)報(bào)告謹(jǐn)慎性

一、引言

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中，被審計(jì)單位制作虛假財(cái)務(wù)報(bào)告、引起重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)大多是通過(guò)多計(jì)收入或者少計(jì)收入來(lái)實(shí)現(xiàn)的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)該秉承收入方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)原則，并以此為原則去判斷哪些類型收入容易發(fā)生舞弊風(fēng)險(xiǎn)、容易導(dǎo)致交易或者認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。

收入在企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊中是非常常用的一種手段和方法，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響是廣泛和重大的，并且收入舞弊往往具有不易察覺(jué)性。通常來(lái)說(shuō)審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目中不對(duì)具體的某項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目做出細(xì)致的規(guī)范和要求，但是鑒于收入確認(rèn)在財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性和舞弊手段的多樣性與不易察覺(jué)性，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則專門(mén)對(duì)收入可能伴隨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了強(qiáng)調(diào)，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)也將收入作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中必須關(guān)注的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則近年來(lái)秉承和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，因此引入了相同原則，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師高度重視與收入相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

在這里有一個(gè)問(wèn)題值得我們重點(diǎn)關(guān)注：在審計(jì)準(zhǔn)則中特別強(qiáng)調(diào)某類風(fēng)險(xiǎn)會(huì)產(chǎn)生什么樣的效果？注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否關(guān)注到了審計(jì)準(zhǔn)則中專門(mén)強(qiáng)調(diào)的收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)。為此，我們應(yīng)該從如下兩點(diǎn)思考：

第一，作為一個(gè)舞弊頻發(fā)、通常引起重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，收入審計(jì)值得注冊(cè)會(huì)計(jì)師投入更多的資源。目前尚沒(méi)有明確的證據(jù)證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)針對(duì)收入確認(rèn)做出特別風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。而在對(duì)舞弊未來(lái)方向的研究中，我們有必要去思考注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何去思考評(píng)估和應(yīng)對(duì)收入確認(rèn)和其他特別風(fēng)險(xiǎn)，這有利于其在審計(jì)過(guò)程中提升應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的能力。

第二，審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)具有理論上的直接影響。但是筆者在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)這種影響效果難以具體識(shí)別出來(lái)，因?yàn)閷徲?jì)準(zhǔn)則中的要求大部分是原則性的，實(shí)證檢驗(yàn)中難以將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的某項(xiàng)具體行為歸到特定條款之中去，進(jìn)而具體某一項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則的效用是難以體現(xiàn)出來(lái)的。收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為研究審計(jì)準(zhǔn)則的效用提供了良好的契機(jī)，因?yàn)橐话阍瓌t性規(guī)定的審計(jì)準(zhǔn)則鮮少對(duì)特定項(xiàng)目進(jìn)行具體指示和指導(dǎo)。在對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則頒布后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為的變化觀察中，可以評(píng)價(jià)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的效果，判斷審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)報(bào)告謹(jǐn)慎性之間的關(guān)系。

二、收入操縱、舞弊審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)報(bào)告謹(jǐn)慎性

（一）收入操縱與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)

管理者在信息不對(duì)稱的情況下為了達(dá)到一定的目的而產(chǎn)生了財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)，進(jìn)而提供虛假的會(huì)計(jì)信息，投資者作為外部人難以判斷企業(yè)所披露信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，很容易受到誤導(dǎo)。國(guó)際審計(jì)職業(yè)界普遍認(rèn)為收入操縱是財(cái)務(wù)舞弊作為直接的手段。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的第三方，受到企業(yè)聘請(qǐng)之后檢查其財(cái)務(wù)報(bào)告并提出自己的審計(jì)意見(jiàn)，為財(cái)務(wù)報(bào)告不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理性保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別舞弊的能力和注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題的意愿將直接影響到審計(jì)結(jié)果。收入操縱相關(guān)的舞弊更容易導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受到起訴和處罰，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師從理論上應(yīng)該更加重視收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)，但是受到收入操縱手段和系統(tǒng)性造假的影響，收入舞弊往往更具隱蔽性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)收入舞弊的能力通常會(huì)大幅度降低。

（二）審計(jì)準(zhǔn)則的潛在作用

在審計(jì)準(zhǔn)則中特別強(qiáng)調(diào)特定項(xiàng)目的特別風(fēng)險(xiǎn)，一方面能夠提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)注程度，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在遵照審計(jì)程序執(zhí)行審計(jì)程序的時(shí)候，能夠?qū)⒔裹c(diǎn)放在發(fā)現(xiàn)舞弊問(wèn)題上；另一方面增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任和法律成本，監(jiān)管機(jī)構(gòu)也需要根據(jù)新的準(zhǔn)則來(lái)判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)是否符合要求，這樣一來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師揭示相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)告被審計(jì)單位問(wèn)題的積極性就大大提升。理論上來(lái)說(shuō)，收入舞弊審計(jì)準(zhǔn)則會(huì)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告謹(jǐn)慎程度。

在明確了收入舞弊假設(shè)之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程的監(jiān)督和審計(jì)報(bào)告結(jié)果的觀察使得我們發(fā)現(xiàn)：

注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的傾向和客戶收入操縱之間的相關(guān)性明顯提升。通常來(lái)說(shuō)那些規(guī)模小、杠桿高、盈利能力差、成長(zhǎng)空間有限、上年度出現(xiàn)虧損、成立年限較短的公司往往存在更為明顯的收入舞弊傾向，他們獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性更高。在確定收入舞弊假設(shè)原則之后，公司財(cái)務(wù)舞弊的比例大幅度下降，與收入舞弊相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)呈現(xiàn)出也呈現(xiàn)出下降趨勢(shì)。收入舞弊審計(jì)準(zhǔn)則專門(mén)強(qiáng)調(diào)了收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)，這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶收入操縱問(wèn)題更加關(guān)注，并力求通過(guò)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的形式體現(xiàn)出其審計(jì)的結(jié)果和意見(jiàn)。調(diào)查研究結(jié)果顯示近年來(lái)上市公司收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的概率越來(lái)越低，這意味著在這種非標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告概率較低的大環(huán)境之下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)收入操縱跡象更加明顯，這也間接地體現(xiàn)出舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的效用。

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（作者單位：中匯會(huì)計(jì)師事務(wù)所）