唐鈺琳?高琦

摘要：2017年4月20日，國際審計與鑒證準則委員會公布了《國際審計準則第540號：對會計估計與披露的審計（修訂）征求意見稿》，要求審計人員將會計估計審計的重點放在會計估計引起的重大錯報風險上，并采用更具有針對性的審計程序應對相關審計風險。本文在對會計估計進行簡要分析的基礎上，結合《征求意見稿》對會計估計審計新趨勢進行了總結。

關鍵詞：審計；會計估計

一、研究背景

2017年4月20日，為提高審計質(zhì)量，國際審計與鑒證準則委員會（Inter-national Auditing and Assurance Standards Board，簡稱IAASB）公布了《國際審計準則第540號：對會計估計與披露的審計（修訂）征求意見稿》（以下簡稱《征求意見稿》）。在《征求意見稿》中，IAASB要求審計人員將會計估計的審計重點放在會計估計引起的重大錯報風險上，并采用更具有針對性的審計程序應對相關審計風險。

二、會計估計

會計估計是指對結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所做出的判斷。依照《征求意見稿》定義，會計估計既包括財務報表中確認的交易或賬戶余額的金額，也包括披露中的會計估計，以及對會計估計是否進行確認或披露做出的判斷。

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，報表使用者關注的已經(jīng)不僅僅是報表單位的歷史狀態(tài)，更多的是需要了解報表單位的現(xiàn)狀。而最終影響報表使用者決策的，往往是對報表單位的未來的預期。通過合理的會計估計，將報表單位的對報表單位的當前狀態(tài)和未來預期予以適當表述，使財務報表由“信息”向“計量”的方向轉(zhuǎn)變，是美國財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB）與IAASB倡導的傾向。我國會計準則與國際會計準則趨同，同樣也體現(xiàn)出這一趨勢。

然而，對于推廣會計估計會計業(yè)界有所爭議，究其原因主要在于會計估計缺乏精準性，容易受到各種因素的影響，尤其是管理當局偏好的影響，因而對其可靠性的控制難度較高。如何規(guī)范會計估計，降低管理層傾向?qū)嫻烙嫷挠绊?，保持報表單位之間會計估計的橫向可比性，將報表單位真實的價值呈現(xiàn)于財務報表中，是會計的難點。由于內(nèi)外信息的不對稱性，對會計估計的審計更是難上加難。

三、會計估計審計新趨勢

為了對會計估計的審計進一步規(guī)范，使會計估計的審計適應相關會計政策的更新以及會計的信息化現(xiàn)代化趨勢，IAASB決定對會計估計的審計準則進行修訂。初步解析《征求意見稿》，會計估計審計體現(xiàn)了如下新趨勢。

（一）強調(diào)對經(jīng)營風險的關注

2018年1月1日《國際財務報告準則第9號：金融工具》以及《國際財務報告準則第15號：客戶合同收入》均將正式生效，財務報告期在該日期之后的公司，應適用于此兩項準則。金融工具準則的主要變動在于將用“預期貸款損失模型”替代了曾經(jīng)的“已發(fā)生貸款損失模型”。收入準則修訂的關鍵在于引入了“合同履行”概念，促使財務人員將會計記錄與合同條款、銷售模式緊密結合起來，在收入的確認中，合理使用會計估計，以公司的經(jīng)營情況體現(xiàn)于報表中。這兩項國際會計準則的更新，均顯示出財務報表中更多的使用了會計估計，更多的使用了模型和前瞻性的信息；顯示出業(yè)財結合的增加，財務對業(yè)務經(jīng)營情況的更多的關注與反映的趨勢。相對應，審計準則的變革也必然體現(xiàn)出對日益復雜的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營風險的關注。

（二）強調(diào)職業(yè)謹慎，加強風險評估

《征求意見稿》指出，職業(yè)謹慎在會計估計的審計中發(fā)揮了核心作用，要求審計師在審計過程中保持職業(yè)懷疑，加強風險評估。《征求意見稿》尤其強調(diào)了對經(jīng)營環(huán)境變化風險評估，包括增加了對信息技術、外部來源信息以及監(jiān)管環(huán)境的評估?！墩髑笠庖姼濉房偨Y了對會計估計的影響最大的三大風險要素：會計估計的復雜性、管理層的判斷以及估計的不確定性。

（三）依據(jù)風險評估，適當風險應對

根據(jù)具體情況，會計估計可以分為固有風險低的會計估計，與固有風險不低的會計估計。兩種情況應當進行區(qū)別對待，對固有風險不低的會計估計要求從會計估計的復雜性、管理層的判斷以及估計的不確定性三大要素考慮進一步審計程序予以應對，執(zhí)行更詳細的進一步審計程序。

（四）其他

《征求意見稿》還指出了會計估計的披露與報表確認的重要性相當，明確了回顧性審查的重要性，強調(diào)了會計估計審計對審計師專業(yè)技能或知識的需求，重申了與治理層的溝通，澄清了第三方數(shù)據(jù)來源與管理層專家之間的區(qū)別。同時，IAASB認為現(xiàn)行的審計師根據(jù)可用的審計證據(jù)“縮小范圍”，直到所有范圍內(nèi)的結果被認為是合理的，這樣的方法缺乏對“合理結果”的理解的解釋，將導致審計師的范圍不合適，因此不再采用這種方法。

2017年8月1日，征求意見期已經(jīng)結束，最終定稿且待發(fā)布。然而以風險為導向，關注經(jīng)營風險，保持職業(yè)謹慎，加強風險評估，適當風險應對必然是審計準則變革的方向。而會計估計由于在財務報表中越來越重要的作用及其審計的難度，必將是審計界關注的重點。

參考文獻：

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[4]國際財務報告準則第9號：金融工具[S].2014.7.

[5]國際財務報告準則第15號：客戶合同收入[S].2014.5.

（作者單位：上海海關學院）