田傳禮

[摘 要] 全面營改增后，與不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的增值稅財(cái)稅處理發(fā)生了很大變化，對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、納稅申報(bào)也均會(huì)產(chǎn)生較大影響。文章對此業(yè)務(wù)進(jìn)行了深入研究。

[關(guān)鍵詞] 營改增；不動(dòng)產(chǎn)；財(cái)稅處理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 23. 008

[中圖分類號] F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）23- 0015- 02

0 前 言

2016年5月1日，我國開始全面實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)納入增值稅征收范圍，與不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的增值稅處理發(fā)生根本性變化。與此相適應(yīng)，2016年12月3日，財(cái)政部發(fā)布《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號），營改增后與不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理相關(guān)規(guī)定也與之前完全不同。本文結(jié)合財(cái)政部、國稅總局的相關(guān)政策文件，對營改增后與不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理進(jìn)行深入分析，希望對廣大會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)處理有所幫助。

1 不動(dòng)產(chǎn)購入的財(cái)稅處理

2016年3月31日，國稅總局發(fā)布2016年第15號《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（以下簡稱15號文），明確規(guī)定：增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%（取得扣稅憑證的當(dāng)月起第 13 個(gè)月抵扣）。這意味著自2016年5月開始，企業(yè)購入不動(dòng)產(chǎn)或者因自建不動(dòng)產(chǎn)購入貨物、勞務(wù)，如果取得增值稅專用發(fā)票，可以予以抵扣。但考慮到與不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的增值稅額巨大，為保證財(cái)政收入的平穩(wěn)增長，同時(shí)兼顧納稅人利益，15號文規(guī)定，對與不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，必須分2年予以抵扣。為適應(yīng)這一政策變化，《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》專門設(shè)置“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目。該科目核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，按照現(xiàn)行增值稅規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額（增值稅專用發(fā)票注明稅額的40%）。

例如：2017年8月，某公司（一般納稅人）購入一棟辦公樓，取得增值稅專業(yè)發(fā)票注明不含稅價(jià)格為3 000萬元，增值稅額為330萬元，該專用發(fā)票已經(jīng)通過認(rèn)證。該辦公樓已投入使用，款也已全部付清。相關(guān)處理如下：

該辦公樓2017年可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為330×60%=198萬元，2018年可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為330×40%=132萬元。

（1）2017年8月

借：固定資產(chǎn)-辦公樓 3 000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 198

應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 132

貸：銀行存款

（2）2018年 8月

借：應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 132

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 132

2 不動(dòng)產(chǎn)改變用途或提前報(bào)廢等事項(xiàng)的財(cái)稅處理

15號文規(guī)定，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額+待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）×不動(dòng)產(chǎn)凈值率（不動(dòng)產(chǎn)凈值率=（不動(dòng)產(chǎn)凈值÷不動(dòng)產(chǎn)原值）×100%，不動(dòng)產(chǎn)凈值=不動(dòng)產(chǎn)原值-累計(jì)折舊）。根據(jù)財(cái)會(huì)[2016]22號），該不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。

例如：2017年12月，某公司（一般納稅人）購入一棟廠房，取得增值稅專業(yè)發(fā)票注明不含稅價(jià)格為2 000萬元，增值稅額為220萬元，該專用發(fā)票已經(jīng)通過認(rèn)證。該辦公樓已經(jīng)投入使用，款也全部付清。該廠房預(yù)計(jì)使用年限為30年，預(yù)計(jì)殘值率為5%。2019年12月，該廠房因管理不善發(fā)生火災(zāi)全部損壞。相關(guān)處理如下：

該廠房2017年可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為220×60%=132萬元，2018年可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為220×40%=88萬元。

（1）2017年12月

借：固定資產(chǎn)-辦公樓 2 000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 132

應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 88

貸：銀行存款 2 220

（2）2018年全年計(jì)提折舊 2 000×（1-5%）÷30=63.33

每月計(jì)提折舊63.33÷12=5.28萬元

借：制造費(fèi)用 63.33 貸：累計(jì)折舊 63.33

（3）2018年 12月

借：應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 132

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 132

（4）2019年全年計(jì)提折舊 2 000×（1-5%）÷30=63.33

每月計(jì)提折舊 63.33÷12=5.28萬元

借：制造費(fèi)用 63.33 貸：累計(jì)折舊 63.33

（5）2019年12月發(fā)生火災(zāi)時(shí)，該廠房已經(jīng)累計(jì)計(jì)提折舊為63.33+63.33=126.66萬元，該資產(chǎn)凈值為2 000-126.66=1 873.34萬元，不動(dòng)產(chǎn)凈值率=（不動(dòng)產(chǎn)凈值÷不動(dòng)產(chǎn)原值）×100%=（1 873.34÷2 000）×100%=93.67%，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額+待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）×不動(dòng)產(chǎn)凈值率=（132+88）×93.67%=187.34萬元。

根據(jù)15號文，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額如果大于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，并從該不動(dòng)產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。如果不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額小于或等于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。endprint

該不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生火災(zāi)時(shí)，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為187.34萬元，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為132萬元，應(yīng)扣減已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額132萬元，同時(shí)從該不動(dòng)產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額187.34-132=55.34萬元。會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)清理 1873.34

累計(jì)折舊 126.66

貸：固定資產(chǎn) 2 000

借：固定資產(chǎn)清理 132

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 132

借：應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 -55.34

貸：固定資產(chǎn)清理 -55.34

（6）該企業(yè)最終凈損失為1 873.34+132-55.34=1 950萬元

借：營業(yè)外支出 1 950 貸：累計(jì)折舊 1 950

3 處置不動(dòng)產(chǎn)的財(cái)稅處理

2016年3月，財(cái)政部、國稅總局發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號文），規(guī)定營改增后一般納稅人銷售自己使用過的、納入試點(diǎn)之日前取得的固定資產(chǎn)，按照現(xiàn)行舊貨相關(guān)增值稅政策執(zhí)行，即按3%征收率并減按2%繳納增值稅但不得開具專用發(fā)票；

例如：2017年12月，某公司將一處辦公樓出售，收取價(jià)款5 000萬元，該房產(chǎn)于2010年底購入，原值為6 000萬元，已經(jīng)計(jì)提折舊998萬元。相關(guān)處理為：

（1）借：銀行存款 5 000

貸：固定資產(chǎn)清理 5 000

借：固定資產(chǎn)清理 5 002 累計(jì)折舊 998

貸：固定資產(chǎn) 6 000

（2）應(yīng)繳納的增值稅為 5 000萬元÷3%×2%=97.09萬元

借：固定資產(chǎn)清理 97.09

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅 97.09

（3）結(jié)轉(zhuǎn)出售凈損益

借：固定資產(chǎn)清理 99.09

貸：營業(yè)外收入 99.09

主要參考文獻(xiàn)

[1]蘇洪琳，楊良，陳雪. 談“營改增”后不動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算[J].財(cái)會(huì)月刊 2016（28）.

[2]王新玲.“營改增”后一般納稅人取得、轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理及納稅申報(bào)[J].財(cái)會(huì)月刊， 2016（28）.endprint