何婷

【摘 要】本文以政府會(huì)計(jì)制度改革為視角，圍繞會(huì)計(jì)對(duì)象、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告、中央政府與地方政府會(huì)計(jì)的區(qū)分展開(kāi)研究，提出我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革的幾點(diǎn)有效建議，進(jìn)一步推動(dòng)會(huì)計(jì)制度改革的完善、健全，充分發(fā)揮制度的作用。

【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì)制度；改革；綜合財(cái)務(wù)報(bào)告

自改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)體系始終處于不斷進(jìn)化、完善的過(guò)程中，但是相比企業(yè)的會(huì)計(jì)制度，針對(duì)政府會(huì)計(jì)制度改革當(dāng)下仍處于起步的階段，還存在一些問(wèn)題和弊端。目前，美國(guó)、加拿大等歐美國(guó)家，正在不斷的籌劃下一輪政府會(huì)計(jì)改革，我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度也需要跟上時(shí)代的步伐和經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度，盡快加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度改革前的內(nèi)容完善。

一、擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)對(duì)象

當(dāng)前，我國(guó)專門針對(duì)政府部門制定的《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)）要到2019年1月1日才開(kāi)始正式實(shí)施，在實(shí)施前，政府首先應(yīng)該擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)的對(duì)象，即將一切資產(chǎn)都納入到政府會(huì)計(jì)的核算范圍之內(nèi)，例如目前現(xiàn)行實(shí)施的《財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，其會(huì)計(jì)范疇僅關(guān)涉到貨幣性資產(chǎn)、財(cái)政性存款、暫付/應(yīng)收/預(yù)撥款項(xiàng)、財(cái)政周轉(zhuǎn)款、財(cái)政周轉(zhuǎn)金、有價(jià)證券以及待處理周轉(zhuǎn)金進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)，制度中只將流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)作為行政單位核算的資產(chǎn)，并未對(duì)非金融資產(chǎn)、例如不動(dòng)產(chǎn)、文化遺產(chǎn)等范圍進(jìn)行歸納，其資產(chǎn)計(jì)價(jià)范圍相對(duì)狹小，而站在政府會(huì)計(jì)制度改革的背景下，政府會(huì)計(jì)需要站在更廣的范圍對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行研究，讓會(huì)計(jì)對(duì)象在能夠反映當(dāng)期預(yù)算執(zhí)行情況的基礎(chǔ)上，更加系統(tǒng)、全面地反映出整個(gè)預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)的過(guò)程以及結(jié)果，將政府一切資產(chǎn)都納入到會(huì)計(jì)對(duì)象范圍中，進(jìn)一步反映政府的受托管理責(zé)任，理清政府各級(jí)別部門履行職責(zé)的具體情況，從而更好地優(yōu)化資源配置，提高財(cái)政資金使用效益。

二、完善政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告

站在政府會(huì)計(jì)制度改革視角，需要從報(bào)告內(nèi)容以及編報(bào)方法入手，進(jìn)一步完善政府的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

1.修改報(bào)告內(nèi)容

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，一般情況下包括財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注內(nèi)容、文字說(shuō)明等內(nèi)容，其中文字說(shuō)明主要闡述政府當(dāng)前財(cái)務(wù)管理的整體狀況、運(yùn)營(yíng)實(shí)際狀況，同時(shí)結(jié)合政策要求，充分分析政府部門財(cái)務(wù)的未來(lái)走勢(shì)，財(cái)務(wù)報(bào)表通常包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表。報(bào)表附注內(nèi)容，主要對(duì)報(bào)表的范圍、會(huì)計(jì)政策、項(xiàng)目明細(xì)和報(bào)表未反映的一些事項(xiàng)進(jìn)行說(shuō)明，在政府制度改革背景下，結(jié)合我國(guó)政府的實(shí)際情況，在借鑒國(guó)際通行做法的基礎(chǔ)上，我國(guó)政府在綜合財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容中，應(yīng)該進(jìn)行如下內(nèi)容的歸納：

（1）財(cái)務(wù)報(bào)表

政府財(cái)務(wù)報(bào)表，需要包括收入費(fèi)用表，資產(chǎn)負(fù)債表，不需要進(jìn)行現(xiàn)金流量表的編制工作，因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制預(yù)算執(zhí)行報(bào)表已經(jīng)可以充分的反應(yīng)政府當(dāng)下的現(xiàn)金流量具體情況。

（2）財(cái)務(wù)報(bào)表附注

政府財(cái)務(wù)報(bào)表的附注內(nèi)容，應(yīng)該包含政府財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的主體范圍、報(bào)表合并匯總方法、會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)政策、未在報(bào)表中展示的重大事項(xiàng)以及財(cái)務(wù)表的項(xiàng)目明細(xì)，確保財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者能夠快速、深入的理解財(cái)務(wù)報(bào)告。

（3）財(cái)務(wù)管理情況

綜合財(cái)務(wù)報(bào)表中的財(cái)政管理情況，需要充分反映政府財(cái)政在管理階段的政策要求，具體措施以及取得的成效，確保報(bào)表使用者可以充分了解當(dāng)前政府財(cái)務(wù)管理的具體情況。

（4）財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表，需要包含政府當(dāng)下的財(cái)政狀況，即利用財(cái)務(wù)報(bào)表和附注內(nèi)容、信息，結(jié)合政策要求以及經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，進(jìn)一步對(duì)政府的運(yùn)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況、財(cái)政能力進(jìn)行分析，深入研究政府財(cái)政的中期、長(zhǎng)期可持續(xù)性，以供領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行財(cái)政決策。

2.明確綜合財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)方法

（1）不同內(nèi)部交易報(bào)表編制方式

在開(kāi)展政府內(nèi)部不同交易報(bào)表編制期間，首先，要在制度改革中明確需要抵消不涉及內(nèi)部交易的報(bào)表項(xiàng)目；其次，要將原有報(bào)表中有關(guān)項(xiàng)目的金額，填入到匯總工作工表的對(duì)應(yīng)項(xiàng)目中，對(duì)于一般預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表、農(nóng)業(yè)綜合開(kāi)發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表等財(cái)政層面報(bào)表的交易事項(xiàng)進(jìn)行抵消處理，并且需要將原報(bào)表中的項(xiàng)目按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行調(diào)整。

（2）遵循編制政府財(cái)務(wù)報(bào)表六大步驟

①要在制度中明確，需要將固定資產(chǎn)投資決算表內(nèi)部，利用購(gòu)置形式形成的固定資產(chǎn)項(xiàng)目金額進(jìn)行剔除，將購(gòu)置固定資產(chǎn)的具體情況，在部門決算表中進(jìn)行反映。

②將已經(jīng)在固定資產(chǎn)投資決算表中反映出的部門決算表中，行政事業(yè)單位對(duì)非償還資金安排——基本建設(shè)類項(xiàng)目的具體收支情況進(jìn)行剔除。

③在部門決算表當(dāng)中，剔除國(guó)有企業(yè)所屬的事業(yè)單位，因?yàn)閲?guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，已經(jīng)包含了事業(yè)單位的相關(guān)信息，同時(shí)，需要將報(bào)表中的原始數(shù)據(jù)，在匯總工作報(bào)表的對(duì)應(yīng)項(xiàng)目中進(jìn)行填列，同時(shí)在匯總工作表中填入基金預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)政專戶會(huì)計(jì)報(bào)表、土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)報(bào)表（本年收入/支出；年末資產(chǎn)/負(fù)債）、部門決算報(bào)表都填入到對(duì)應(yīng)欄內(nèi)，針對(duì)于原報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部交易事項(xiàng)進(jìn)行抵消分錄的編制。

④針對(duì)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制事項(xiàng)和原報(bào)表中需要調(diào)整的項(xiàng)目，進(jìn)行調(diào)整分錄的編制。

⑤在匯總工作表內(nèi)，將每一個(gè)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的原始數(shù)據(jù)欄、抵消分欄、調(diào)整分錄欄進(jìn)行數(shù)據(jù)的加總。

⑥在計(jì)算好當(dāng)期凈資產(chǎn)合計(jì)、當(dāng)期盈余并且試算平衡的基礎(chǔ)上，在政府財(cái)務(wù)報(bào)表的對(duì)應(yīng)項(xiàng)目中進(jìn)行數(shù)據(jù)填寫，形成合并政府財(cái)務(wù)報(bào)表。

三、區(qū)分中央政府會(huì)計(jì)和地方政府會(huì)計(jì)

首先，在我國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系下，中央政府、地方政府面臨著不同的受托責(zé)任，因此應(yīng)該在政府會(huì)計(jì)改革制度中，將政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，按照中央、地方政府區(qū)別開(kāi)來(lái)，站在國(guó)際視角，美國(guó)聯(lián)邦政府同各地區(qū)地方政府呈現(xiàn)秉性存在的趨勢(shì)，而美國(guó)公民，都存在直接委托代理關(guān)系，聯(lián)邦政府與州/地方政府與美國(guó)公民之間，屬于平行代理關(guān)系，但是我國(guó)卻截然不能同，我國(guó)的中央政府，同社會(huì)公眾有直接委托代理關(guān)系，但是中央政府同社會(huì)公眾之間的這種委托代理關(guān)系，主要依靠地方政府將其作用發(fā)揮。與此同時(shí)，中央政府直接領(lǐng)導(dǎo)、管理地方政府，因此，地方政府與公眾之間的委托代理關(guān)系屬于間接性委托代理，這樣就形成了中央——公眾——地方——中央這種三角委托代理。其次，中央政府、地方政府的制度環(huán)境也有所差異，主要體現(xiàn)在中央、地方政府在債券市場(chǎng)中有著不同的地位，中央政府具備絕對(duì)權(quán)威性，無(wú)任何同類競(jìng)爭(zhēng)者，但是地方政府卻要承受競(jìng)爭(zhēng)壓力，地方政府要向投資者提供有利于投資決策的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，并且中央、地方政府在績(jī)效管理環(huán)境上也存在很大區(qū)別，地方政府在進(jìn)行績(jī)效考核階段，需要向公眾提供會(huì)計(jì)信息。所以，站在政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)層面上來(lái)看，中央政府強(qiáng)調(diào)的是受托責(zé)任觀、地方政府強(qiáng)調(diào)的是決策有用觀，若站在政府會(huì)計(jì)重點(diǎn)上來(lái)看，主要是充分反映受托責(zé)任，進(jìn)而深化中央政府各層面的預(yù)算會(huì)計(jì)改革，即側(cè)重于預(yù)算會(huì)計(jì)，而地方政府則是以整體政府的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為重點(diǎn)，需要兼顧部門、項(xiàng)目、預(yù)算會(huì)計(jì)，進(jìn)而向投資者提供利于決策的會(huì)計(jì)信息，因此，我國(guó)應(yīng)該將中央政府會(huì)計(jì)、地方政府會(huì)計(jì)加以區(qū)分，分別建立中央政府、地方政府獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)告制度，中央政府以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)深入發(fā)展預(yù)算會(huì)計(jì)，地方政府重點(diǎn)發(fā)展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，兼顧財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算快會(huì)計(jì)的發(fā)展。

四、結(jié)語(yǔ)

本文針對(duì)政府會(huì)計(jì)制度改革，提出了擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)對(duì)象、完善政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告、區(qū)分中央政府會(huì)計(jì)和地方政府會(huì)計(jì)的三點(diǎn)建議，在將一切資產(chǎn)歸納到會(huì)計(jì)范圍的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)完善政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容，同時(shí)明確編制的方法，并提出分別建立中央政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，進(jìn)而使政府會(huì)計(jì)制度改革更加具備可行性和規(guī)范化，若將這些建議應(yīng)用到2019年實(shí)施的政府會(huì)計(jì)制度改革中，相信可以有效強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)管理水平，從而更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)信息的作用。

參考文獻(xiàn)：

韓玲玲.我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革近況分析——以新準(zhǔn)則的頒布為研究視角[J].山東紡織經(jīng)濟(jì)，2017（2）：44-46.