【摘要】：水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)的存貨很多是在水中，難以直接觀測(cè)，存貨的計(jì)量與確認(rèn)容易受到人為操縱，此類企業(yè)存貨的上述特點(diǎn)決定了對(duì)其存貨項(xiàng)目審計(jì)會(huì)面臨諸多不可控的因素，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文通過對(duì)“獐子島事件”的思考，對(duì)水下養(yǎng)殖業(yè)存貨項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了總結(jié)，并嘗試性地提出相關(guān)應(yīng)對(duì)建議

【關(guān)鍵詞】：獐子島事件；水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)；存貨；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

一、案例簡(jiǎn)介

2014年10月30日獐子島集團(tuán)股份有限公司季報(bào)稱，公司決定對(duì)105.64萬畝海域成本為7.35億元的底播蝦夷扇貝存貨放棄采捕，進(jìn)行核銷處理；對(duì)43.02萬畝海域成本為3.01億元的底播蝦夷扇貝存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備2.83億元，扣除遞延所得稅影響2.54億元，合計(jì)影響凈利潤(rùn)7.63億元，全部計(jì)入2014 年第三季度。公司8億存貨 “一夜消失”引發(fā)市場(chǎng)各方的高度關(guān)注，獐子島公司存貨巨額虧損事件凸顯了目前水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨的審計(jì)難題。

停牌半個(gè)月的獐子島在當(dāng)年10月最后一天將遭受損失的原因歸結(jié)于天災(zāi)，但廣大股東卻提出了質(zhì)疑：其一，公司當(dāng)年是否真的投放了幼苗；其二，公司對(duì)百余萬畝養(yǎng)殖基地是否進(jìn)行了認(rèn)真核查；其三，災(zāi)難的性質(zhì)究竟是天災(zāi)還是人禍？

大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在此次事件中進(jìn)行了監(jiān)盤，然而，所計(jì)提減值的存貨位于海下直接造成了監(jiān)盤的難度，不恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)盤過程將難以對(duì)此次事件作出合理保證，同時(shí)會(huì)帶來較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。通過對(duì)“獐子島事件”的思考，總結(jié)獐子島公司存貨項(xiàng)目特點(diǎn)及對(duì)其審計(jì)過程中可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并嘗試性地提出應(yīng)對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的方法。

二、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的特殊性

2006年2月財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第五號(hào)———生物資產(chǎn)》，規(guī)范了與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。但是，該準(zhǔn)則只是對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行概括性規(guī)定，對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)并沒有明確規(guī)定，水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)既有生物資產(chǎn)的普遍特征，又有其自身的特殊性。水產(chǎn)養(yǎng)殖對(duì)象具有自然增值屬性，而且絕大部分在水中甚至是深水海域，這種特殊性加大了生物資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的難度。按照準(zhǔn)則中的劃分方式，獐子島公司蝦夷扇貝屬于消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)，應(yīng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，包括在出售或入庫(kù)前耗用的魚種、飼料、肥料等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，當(dāng)有確鑿證據(jù)表明消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。

生物資產(chǎn)具有生物周期長(zhǎng)的特點(diǎn)。水產(chǎn)養(yǎng)殖產(chǎn)品一般都要經(jīng)過育苗、繁殖、培育、投入放養(yǎng)的生物周期。因此，水產(chǎn)品生產(chǎn)資金投入金額巨大，資金回籠速度有限。在整個(gè)生長(zhǎng)周期內(nèi)，生物資產(chǎn)從未成熟到成熟期會(huì)發(fā)生極大的自然增值，這也對(duì)日后審計(jì)評(píng)估生物資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值帶來很多不便。

三、“獐子島事件”中存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（一）獐子島公司內(nèi)控存在缺陷

對(duì)于“獐子島事件”，相關(guān)部門最終的調(diào)查結(jié)果是，發(fā)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)過程中存在下表中所示的多項(xiàng)違規(guī)行為和風(fēng)險(xiǎn)隱患，但并未查出其在此次大額計(jì)提減值的事件中存在信息造假的行為。證監(jiān)會(huì)的調(diào)查結(jié)果雖然并未發(fā)現(xiàn)獐子島存在造假，但是從其調(diào)查的結(jié)果來看，有一點(diǎn)是可以確定的，那就是獐子島公司的內(nèi)部控制存在缺陷，存在發(fā)生管理舞弊的機(jī)會(huì)。對(duì)于獐子島公司這樣一個(gè)存在業(yè)績(jī)下滑壓力，又有發(fā)生舞弊機(jī)會(huì)的公司，其發(fā)生舞弊的可能性將大大增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中必須保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，對(duì)其內(nèi)控上的薄弱環(huán)節(jié)要進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，在取得足夠的審計(jì)證據(jù)后才能得出結(jié)論，這樣才能最大限度的減小注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）“獐子島事件”中存貨監(jiān)盤存在風(fēng)險(xiǎn)

獐子島公司是由大華會(huì)計(jì)事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，根據(jù)查閱的資料總結(jié)分析以下三點(diǎn)：

1.審計(jì)人員進(jìn)行監(jiān)盤的時(shí)間受限

專項(xiàng)說明中提到，大華于2014年10月18日、10月20日、10月25日對(duì)獐子島公司2011年度、2012年度底播蝦夷扇貝的部分海域的盤點(diǎn)情況進(jìn)行了監(jiān)盤。整個(gè)監(jiān)盤過程只有三天，而獐子島公司秋季底播蝦夷扇貝存量抽測(cè)用了將近一個(gè)月的時(shí)間，顯然大華僅僅用三天時(shí)間進(jìn)行水下存貨監(jiān)盤將大大減弱監(jiān)盤結(jié)論的可靠性。但大幅增加監(jiān)盤時(shí)間也是不實(shí)際的，因?yàn)殁訊u自己發(fā)現(xiàn)問題時(shí)已經(jīng)是十月中旬，而十月底前就要披露季報(bào)，因此留給大華進(jìn)行監(jiān)盤的時(shí)間受到嚴(yán)重限制。另外，即使時(shí)間上沒有限制，也要考慮成本效益原則，不可能花大量的時(shí)間進(jìn)行存貨的監(jiān)盤。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要作出自己的判斷，權(quán)衡成本和監(jiān)盤的可靠性，最終確實(shí)施監(jiān)盤的時(shí)間。

2.進(jìn)行監(jiān)盤的審計(jì)人員受限

專項(xiàng)說明中提到，參加盤點(diǎn)人員有盤點(diǎn)船只的船長(zhǎng)及船上作業(yè)人員、公司的財(cái)務(wù)人員，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)盤人員。這里監(jiān)盤的人員中大部分是獐子島公司的人員，大華沒有邀請(qǐng)其他專業(yè)人士共同參與監(jiān)盤，此時(shí)就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握一些航海的知識(shí)，否則一個(gè)對(duì)航海知識(shí)一無所知的審計(jì)人員根本無法判斷自己是否已經(jīng)到達(dá)預(yù)定海域。如果審計(jì)人員連這一點(diǎn)都無法準(zhǔn)確判斷的話，那么其得出的監(jiān)盤結(jié)論將說明不了任何問題。

3.審計(jì)人員進(jìn)行監(jiān)盤的地點(diǎn)選擇受限

專項(xiàng)說明中提到，整個(gè)過程中，獐子島公司管理層的責(zé)任是組織盤點(diǎn)工作，制定盤點(diǎn)程序，并按照程序的規(guī)定在指定的海域進(jìn)行下網(wǎng)、起網(wǎng)、點(diǎn)數(shù)、測(cè)標(biāo)及稱重等，并保證盤點(diǎn)的內(nèi)容真實(shí)、準(zhǔn)確和完整，不存在虛假記載、重大遺漏。這里大華缺乏主動(dòng)權(quán)，監(jiān)盤的地點(diǎn)完全由被監(jiān)盤單位選定，這樣就給被監(jiān)盤單位留下的內(nèi)部操作的空間，獐子島完全有能力將監(jiān)盤的地點(diǎn)選在對(duì)自己有利的海域。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師一般情況下對(duì)海水養(yǎng)殖方面的知識(shí)是不熟悉的，所以如果由注冊(cè)會(huì)計(jì)師隨機(jī)選定監(jiān)盤海域，那么其選定的海域也未必是具有代表性的。無法確定被選海域是否具有代表性的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)盤的結(jié)論就會(huì)存在錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，從而增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資源存貨審計(jì)的建議

針對(duì)“獐子島事件”所反映出來的存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行防范：（1）在條件允許的情況下，盡可能多的安排實(shí)地盤點(diǎn)的時(shí)間；（2）掌握一定的航海知識(shí)以確定到達(dá)預(yù)定抽樣點(diǎn)；（3）聘請(qǐng)或咨詢相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜逸o助審計(jì)工作。

對(duì)生物資產(chǎn)的審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該事先做好準(zhǔn)備，主要分為三個(gè)部分：

1.掌握與水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物飼養(yǎng)培育的有關(guān)知識(shí)

翻閱書籍、相關(guān)資料，了解審計(jì)分析與計(jì)量工作必備的扇貝養(yǎng)殖方面的技術(shù)知識(shí)與基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，為實(shí)地審計(jì)工作提供必須的理論與資料。

2.實(shí)地調(diào)查飼養(yǎng)者和管理者的工作情況

企業(yè)對(duì)存貨的內(nèi)部控制，是制約產(chǎn)量和管理的根本，應(yīng)客觀評(píng)價(jià)操作過程，結(jié)合實(shí)際情況分析問題，關(guān)注細(xì)節(jié)。

3.掌握企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定

嚴(yán)格實(shí)施財(cái)政部會(huì)計(jì)司關(guān)于農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)核算辦法，規(guī)范審計(jì)工作的步驟和流程，避免因注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人疏忽而造成失誤。

五、總結(jié)

獐子島公司財(cái)務(wù)報(bào)表勾稽關(guān)系出現(xiàn)嚴(yán)重漏洞，大額存貨來源無法解釋，是否存在存貨虛增、財(cái)務(wù)造假不得而知。但是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，嚴(yán)格實(shí)施審計(jì)的相關(guān)工作步驟，獲取充分足夠的審計(jì)證據(jù)，從而得出具體可靠的鑒證報(bào)告，可消除部分猜疑。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，應(yīng)把握生物資產(chǎn)存貨審計(jì)工作的難點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，廣泛吸收專家學(xué)者在此領(lǐng)域的新成果，對(duì)生物資產(chǎn)開展更為合適規(guī)范的審計(jì)工作，切實(shí)維護(hù)廣大股東和投資者的利益，避免“藍(lán)田造假”等惡性事件再次發(fā)生。

參考文獻(xiàn)：

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[3]李紅艷，徐春雨.淺析生物資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量[J].北華大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2005（1）.

第一作者：沈悅（1995.09-），女，漢族，浙江杭州人，浙江師范大學(xué)行知學(xué)院商學(xué)分院會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)本科生。

第二作者：潘馬伊靜（1998.07-），女，漢族，浙江杭州人，浙江師范大學(xué)行知學(xué)院商學(xué)分院會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)本科生。