趙霞

摘 要：財(cái)政部于2017年7月5日發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》，本文從分析新收入準(zhǔn)則的確認(rèn)模式、主要變化入手，對施行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)工作提出淺薄意見。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則 “五步法”模型 轉(zhuǎn)變 財(cái)務(wù)會計(jì)工作

為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，規(guī)范收入的會計(jì)處理，提高會計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2017年7月5日發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（財(cái)會〔2017〕22號），要求境內(nèi)企業(yè)最晚于2021年1月1日起開始施行新收入準(zhǔn)則，并允許企業(yè)提前執(zhí)行。

新收入準(zhǔn)則在整體思路上發(fā)生了較大變化，有助于規(guī)范各類業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)與計(jì)量，同時(shí)也對財(cái)務(wù)會計(jì)工作提出了新的要求。

一、新準(zhǔn)則收入的確認(rèn)模式

為適應(yīng)現(xiàn)在企業(yè)多樣性的業(yè)務(wù)類型，規(guī)范多樣化業(yè)務(wù)或復(fù)雜性客戶合同的收入確認(rèn)原則，新收入準(zhǔn)則提出“五步法模型”，從“識別合同”開始最終到“確認(rèn)收入”。

第一步：識別與客戶訂立的合同。企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先識別與客戶簽訂的合同，包括識別合同各方是否已批準(zhǔn)合同并承諾將履行各自義務(wù)，合同是否明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)，合同是否有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款，合同是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價(jià)是否很可能收回。針對與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的多份合同，企業(yè)還需識別是否需將其合并為一份合同進(jìn)行會計(jì)處理。

第二步：識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)需在合同開始日對客戶合同進(jìn)行評估，識別該合同的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后再履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。

第三步：確認(rèn)交易價(jià)格。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，考慮客戶合同中的可變對價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價(jià)、應(yīng)付客戶對價(jià)等因素的影響，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價(jià)格。

第四步：將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。當(dāng)客戶合同中存在多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)相對比例將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。

第五步：履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)收入。在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，企業(yè)方可確認(rèn)相關(guān)收入。其中，“在某一時(shí)段內(nèi)履行”的單項(xiàng)履約義務(wù)的收入確認(rèn)方法為采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，并根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)相應(yīng)收入；“在某一時(shí)點(diǎn)履行” 的單項(xiàng)履約義務(wù)的收入確認(rèn)方法為客戶取得商品控制權(quán)時(shí)即確認(rèn)相應(yīng)收入。

二、新收入準(zhǔn)則的主要變化

（一）新收入準(zhǔn)則將收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)由風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂茩?quán)轉(zhuǎn)移

舊收入準(zhǔn)則區(qū)分銷售商品收入、提供勞務(wù)收入以及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，但未統(tǒng)一三種收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，僅強(qiáng)調(diào)確認(rèn)銷售商品收入需將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購買方，有時(shí)在實(shí)務(wù)中針對復(fù)雜的客戶合同難以判斷收入確認(rèn)方式。而新收入準(zhǔn)則打破了舊收入準(zhǔn)則的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，從而能夠更加科學(xué)合理地反映企業(yè)的收入確認(rèn)過程。

（二）新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一了舊收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則的收入確認(rèn)模型。

財(cái)政部在要求企業(yè)施行新收入準(zhǔn)則同時(shí)取消了建造合同準(zhǔn)則，要求建造合同采用與新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來規(guī)范企業(yè)所有與客戶之前的合同產(chǎn)生的收入，并就“在某一時(shí)段內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入提供了具體指引。避免了舊收入準(zhǔn)則及建造合同準(zhǔn)則體系下因某些合同交易邊界不夠清晰導(dǎo)致企業(yè)將類似交易采用了不同的收入確認(rèn)方法，更好地解決目收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的問題，提高會計(jì)信息可比性。

（三）新收入準(zhǔn)則對于包含多重交易安排的合同的會計(jì)處理提供了更明確的指引。

針對包含多重交易安排的合同（如合同既包含銷售商品又包含提供勞務(wù)等）的會計(jì)處理，新收入準(zhǔn)則提供了更明確的指引，要求企業(yè)在合同開始日對合同進(jìn)行評估，識別合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的單獨(dú)售價(jià)的相對比例將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，進(jìn)而在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入，有助于解決此類合同的收入確認(rèn)問題。

（四）新收入準(zhǔn)則對于某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了明確規(guī)定。

對于區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入、附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可、售后回購、無需退還的初始費(fèi)等某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量，新收入準(zhǔn)則給出了明確規(guī)定，這些規(guī)定將有助于更好的指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作，從而提高會計(jì)信息的可比性。

三、新收入準(zhǔn)則的施行對財(cái)務(wù)會計(jì)工作的影響以及相關(guān)建議

由于新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了企業(yè)確認(rèn)收入的原則為向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的控制權(quán)，確認(rèn)金額為企業(yè)因轉(zhuǎn)讓該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額。企業(yè)在施行新收入準(zhǔn)則后，會計(jì)核算會更多依賴業(yè)務(wù)部門提供的相關(guān)信息，合同條款的約定直接影響收入確認(rèn)的結(jié)果。因此，筆者建議，在實(shí)施新收入準(zhǔn)則后，企業(yè)財(cái)務(wù)應(yīng)當(dāng)改變以往在商品或服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移后憑客戶合同以及相關(guān)驗(yàn)收或進(jìn)度手續(xù)進(jìn)行財(cái)務(wù)核算轉(zhuǎn)變?yōu)樽院贤炗啎r(shí)即與業(yè)務(wù)部門之間更密切的合作，就相關(guān)合同的交易模式、支付條款等進(jìn)行充分溝通，保證企業(yè)會計(jì)管理與業(yè)務(wù)管理的有機(jī)融合，全面提升企業(yè)的管理水平。

四、結(jié)語

財(cái)政部發(fā)布新收入準(zhǔn)則，旨在與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持趨同，合理解決中國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展過程中不斷涌現(xiàn)的新行業(yè)和新業(yè)務(wù)模式對收入準(zhǔn)則提出的重大挑戰(zhàn)。新收入準(zhǔn)則通過采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，并針對收入的確認(rèn)、計(jì)量以及很多特定的交易和事項(xiàng)給出了具體指引，在提升企業(yè)收入信息的質(zhì)量和透明度以及提高企業(yè)間收入信息的可比性等方面富有很大的意義。但也對企業(yè)財(cái)務(wù)工作提出了更高要求，在實(shí)施新收入準(zhǔn)則后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)不斷提高財(cái)務(wù)管理水平，維持企業(yè)健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

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