李斌

（方圓集團(tuán)有限公司，山東海陽265100）

淺談增值稅視同銷售行為的會計(jì)處理

李斌

（方圓集團(tuán)有限公司，山東海陽265100）

現(xiàn)對目前增值稅視同銷售行為是否滿足收入確認(rèn)條件，包括將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；銷售代銷貨物；不同角度下所有權(quán)的變化；將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個(gè)人；“營改增”試點(diǎn)規(guī)定的視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行了一定的分析，并探討了相關(guān)會計(jì)處理方式。

增值稅；視同銷售；會計(jì)處理

增值稅視同銷售行為是指企業(yè)的某些交易或事項(xiàng)按照會計(jì)準(zhǔn)則、制度的規(guī)定，并非銷售行為，但是根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》及《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定要將其視同對外銷售處理，計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，其涉及購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，符合規(guī)定的可以抵扣。企業(yè)發(fā)生的視同銷售行為中，對滿足會計(jì)收入確認(rèn)條件的，會計(jì)上按照正常銷售一樣確認(rèn)和計(jì)量，即要確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。而對不滿足會計(jì)收入確認(rèn)條件的，會計(jì)上不確認(rèn)收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)成本，按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

一、將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷

代銷貨物分為兩種情況，一種是視同買斷方式，指委托方與受托方簽訂合同或協(xié)議，委托方按合同或協(xié)議價(jià)收取代銷的貨款，實(shí)際售價(jià)由受托方自行確定，實(shí)際售價(jià)與合同或協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有。委托方將商品交付給受托方時(shí)，在符合銷售商品收入確認(rèn)條件時(shí)，委托方應(yīng)確認(rèn)相關(guān)銷售收入。另一種是收取手續(xù)費(fèi)方式，即受托方根據(jù)所代銷的商品按合同或協(xié)議約定的方法計(jì)算向委托方收取手續(xù)費(fèi)。委托方在發(fā)出商品時(shí)通常不確認(rèn)銷售收入，而應(yīng)在委托方收到代銷單位轉(zhuǎn)來代銷清單時(shí)，收到全部或部分貨款，發(fā)出代銷商品滿180天，三者中較早一方才可以確認(rèn)收入。

委托方賬務(wù)處理（手續(xù)費(fèi)式代銷），一是發(fā)出代銷商品，借記“發(fā)出商品（或委托代銷商品）”及貸記“庫存商品”。二是收到代銷清單時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”及貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”及貸記“發(fā)出商品（或委托代銷商品）”。三是收到手續(xù)費(fèi)結(jié)算發(fā)票時(shí)， 借記“銷售費(fèi)用”，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”及貸記“應(yīng)收賬款”。四是收到代銷貨款，借記“銀行存款”及貸記“應(yīng)收賬款”。

二、銷售代銷貨物

在視同買斷方式下，受托方銷售代銷貨物業(yè)務(wù)與普通銷售業(yè)務(wù)本質(zhì)相同，符合收入確認(rèn)條件時(shí)，確認(rèn)相關(guān)的銷售商品收入。而在收取手續(xù)費(fèi)方式下，受托方須將銷售商品收入交還給委托方，受托方收取的代銷手續(xù)費(fèi)屬于銷售服務(wù)，應(yīng)按“現(xiàn)代服務(wù)”稅目征收增值稅。

受托方賬務(wù)處理（手續(xù)費(fèi)式代銷），一是售出代銷商品時(shí)，按實(shí)際售價(jià)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，借記“銀行存款”；貸記“應(yīng)付賬款”。貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。二是結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)收手續(xù)費(fèi)收入，借記“應(yīng)付賬款”及貸記“其他業(yè)務(wù)收入（或主營業(yè)務(wù)收入）”。貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。三是收到委托方的增值稅專用發(fā)票并支付剩余貨款，借記“應(yīng)付賬款”、借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”及貸記“銀行存款”。

三、不同角度下所有權(quán)的變化

設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。所有權(quán)或許沒有變化，但從稅收征管來講，總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)不在同一縣市的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，屬不同稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄，基于堵塞管理漏洞的需要，而視同銷售計(jì)征增值稅。從會計(jì)主體的角度來看，這只是商品的內(nèi)部移送行為，商品的所有權(quán)仍然處于會計(jì)主體內(nèi)部且沒有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，不符合銷售商品收入確認(rèn)的條件。

移送貨物的一方，借記“其他應(yīng)收款——內(nèi)部應(yīng)收款”。貸記“庫存商品等”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。接受貨物的一方， 借記“庫存商品”，借記“ 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”。貸記“其他應(yīng)付款——內(nèi)部應(yīng)付款”。

四、將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目

將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是屬于企業(yè)的非營業(yè)活動(dòng)，不會因?yàn)閷⒆援a(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目而增加貨幣資金的流入，這類事項(xiàng)多屬于“貨物在企業(yè)內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移”，會計(jì)上對此并不作為銷售處理，而是直接按成本轉(zhuǎn)賬。由于自產(chǎn)、自用或者委托加工的貨物本身包含著購進(jìn)材料、支付加工費(fèi)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，根據(jù)增值稅的計(jì)稅原理，貨物移送時(shí)，在增值稅條例上被認(rèn)定為視同銷售行為。會計(jì)處理如下，按自產(chǎn)、委托加工貨物的成本及所用貨物的計(jì)稅價(jià)乘以適用稅率計(jì)算的應(yīng)納增值稅之和，借記“相關(guān)科目”。按自產(chǎn)或委托加工貨物的成本，貸記“庫存商品或原材料”，按應(yīng)繳納的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。自2016年5月1日，全面施行“營改增”之后，將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目已很罕見，基本不會再出現(xiàn)。

五、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)

（一）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利，由于其所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)也保留有通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，所以不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入。用于集體福利時(shí)，按自產(chǎn)、委托加工貨物的成本及所用貨物的計(jì)稅價(jià)乘以適用稅率計(jì)算的應(yīng)納增值稅之和，借記“應(yīng)付職工薪酬”。按自產(chǎn)或委托加工貨物的成本，貸記“庫存商品或原材料”，按應(yīng)繳納的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

（二）企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物作為非貨幣性福利直接分發(fā)給職工個(gè)人時(shí)，商品的所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)不再對其具有控制權(quán)，企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入間接表現(xiàn)為應(yīng)付職工薪酬的減少，符合銷售商品收入確認(rèn)的條件，根據(jù)貨物公允的市場銷售價(jià)格確認(rèn)銷售收入并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。發(fā)給職工個(gè)人做福利時(shí)，按含稅銷售額，借記“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利等”。按貨物的不含稅銷售額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按應(yīng)繳納的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

六、將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶

將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，對于用貨物進(jìn)行投資的，會計(jì)上應(yīng)判斷投資是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值是否能夠可靠計(jì)量，如果符合這兩個(gè)條件，會計(jì)賬務(wù)處理應(yīng)確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入，否則不能確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會計(jì)處理，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“庫存商品（或原材料、主營業(yè)務(wù)收入等）”，貸記“ 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”

七、將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者

將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者，貨物的所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)也不再對其具有控制權(quán)，滿足銷售收入確認(rèn)的條件，應(yīng)付股利減少，會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，會計(jì)上按銷售處理。按所分配貨物的含稅銷售額，借記“應(yīng)付股利”。按貨物的不含稅銷售額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按應(yīng)繳納的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

八、將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個(gè)人

將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個(gè)人，并不能增加資產(chǎn)，也不能減少負(fù)債，只能增加損失，不符合收入確認(rèn)條件，在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)不能確認(rèn)為收入。按自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)貨物的成本及所用貨物的計(jì)稅價(jià)乘以適用稅率計(jì)算的應(yīng)納增值稅之和，借記“營業(yè)外支出”。按自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)貨物的成本，貸記“庫存商品或原材料”，按應(yīng)繳納的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

九、“營改增”試點(diǎn)規(guī)定的視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號）第十四條的規(guī)定，下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)。

（一）單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

（二）單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

（三）財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，其特點(diǎn)為所有權(quán)發(fā)生了變化，或應(yīng)稅服務(wù)已實(shí)施并被接受，是企業(yè)單方面的無償支出，未能引起企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，不屬于日常經(jīng)營活動(dòng)，會計(jì)上不確認(rèn)收入。

對上述增值稅視同銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，按《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》及《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，均應(yīng)視同銷售計(jì)征增值稅，但是會計(jì)處理上不一定作為銷售。若會計(jì)上不作為銷售,就不能通過“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶核算,而是通過“庫存商品”或“原材料”賬戶核算，直接結(jié)轉(zhuǎn)成本?，F(xiàn)針對增值稅視同銷售行為稅法與會計(jì)對相同業(yè)務(wù)作出的不同規(guī)定，及會計(jì)處理做了探討，旨在為會計(jì)實(shí)務(wù)人員工作的開展提供借鑒和參考。

[1]裴玉梁.鑫視同銷售行為的涉稅會計(jì)處理分析[J].財(cái)會月刊，2013(17).

［責(zé)任編輯：王 鑫］

F27

A

1005-913X（2017）08-0069-02

2017-06-23

李 斌(1979-)，男，山東海陽人，會計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)會計(jì)。