連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算辨析

文/羅紹勇，長沙商貿(mào)旅游職業(yè)技術(shù)學(xué)院

母公司連續(xù)編制合并報(bào)表中有幾個(gè)特殊業(yè)務(wù)處理，在實(shí)際操作中有一定的難度。本文以列舉案例的形式為切入點(diǎn)，對(duì)于連續(xù)期間公司編制合并報(bào)表中的特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行辨析，應(yīng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員編制合并報(bào)表有所幫助。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表；連續(xù)期間；逆流交易

母公司對(duì)于納入合并范圍的子公司，需要在購買日（合并日）、控股當(dāng)期末、以及連續(xù)期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。連續(xù)期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告是以連續(xù)期間母子公司個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)來編制的，為了使連續(xù)期間合并財(cái)務(wù)報(bào)表“年初數(shù)”與上期編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表“期末數(shù)”銜接，所以，只要將上期編制的相關(guān)“調(diào)整分錄”和“抵銷分錄”幾乎都要重新編寫一次，如果涉及損益的，用“未分配利潤——年初”替代，同時(shí)，再將連續(xù)期間母子之間發(fā)生的內(nèi)部交易作相應(yīng)抵銷。

本文以列舉案例的形式為切入點(diǎn)，對(duì)于連續(xù)期間編制合并報(bào)表中的特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行辨析。

1 應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷

抵銷原因：從編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度來講，內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷是與抵銷當(dāng)期資產(chǎn)減值損失相對(duì)應(yīng)的，上期抵銷的壞賬準(zhǔn)備的金額，即上期資產(chǎn)減值損失抵減的金額，最終將影響到本期合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的期初末分配利潤金額的增加。

因此，連續(xù)期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，必須將上期因內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷而抵銷的資產(chǎn)減值損失對(duì)本期期初末分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初末分配利潤的金額。同時(shí)抵銷上期因計(jì)提壞賬準(zhǔn)備形成的所得稅影響。

案例：母子公司均為增值稅一般納稅人，銷售商品增值稅率為17%，所得稅率為25%。

2017年（第一年，控股當(dāng)期末）母公司個(gè)別報(bào)表中對(duì)子公司應(yīng)收賬款100萬元（含增值稅），已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬元，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元。子公司個(gè)別報(bào)表中應(yīng)付母公司應(yīng)付賬款100萬元。

2018年（第二年，連續(xù)期間）

假設(shè)一：2018年母公司個(gè)別報(bào)表對(duì)子公司應(yīng)收賬款余額120萬元（含增值稅），2018年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備較上年增加2萬元（個(gè)別報(bào)表）。

假設(shè)二：2018年母公司個(gè)別報(bào)表對(duì)子公司應(yīng)收賬款余額80萬元（含增值稅），2018年沖減上年多提壞賬準(zhǔn)備2萬元（個(gè)別報(bào)表）。（計(jì)量單位：萬元）

2 存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷（以逆流交易為例說明）

抵銷原因：母子公司之間內(nèi)部購進(jìn)并形成期末存貨的情況下，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抵消處理時(shí)，存貨價(jià)值中包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷，直接影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表中合并凈利潤金額的減少，最終影響合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中期末未分配利潤金額的減少。

連續(xù)期間編制合并報(bào)表是以母公司和子公司本期個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，而母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益是作為其實(shí)現(xiàn)利潤的部分包括在其期初末分配利潤之中，以母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中期初未分配利潤為基礎(chǔ)加總得出的期初末分配利潤的金額就可以與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末未分配利潤的金額存在不一致。所以在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額；同時(shí)抵銷上期內(nèi)部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益形成的所得稅影響，然后再對(duì)期內(nèi)部購進(jìn)存貨進(jìn)行抵銷處理。

案例：母子公司均為增值稅一般納稅人，銷售商品增值稅率為17%，所得稅率為25%。2017年子公司對(duì)母公司銷售商品售價(jià)100萬元（售價(jià)中不含增值稅），成本90萬元，母公司2017年末未出售，期末形成存貨（個(gè)別報(bào)表），母公司對(duì)子公司股權(quán)比例80%。

2018年假設(shè)母公司2017年從子公司購入存貨在2018年全部出售，母公司在2018年又從子公司購入存貨買價(jià)50萬元，該存貨在子公司賬面成本40萬元，母公司在2018年未出售該存貨，期末形成存貨。（計(jì)量單位：萬元）

2017年（第一年，控股當(dāng)期末編制合并報(bào)表） 2018年（第二年，連續(xù)期間編制合并報(bào)表）（1）假定內(nèi)部購進(jìn)商品當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售借：營業(yè)收入 100貸：營業(yè)成本 90存貨 10借：少數(shù)股東權(quán)益 1.5（10×20%×75%＝1.5）貸：少數(shù)股東損益 1.5（順流交易不要編制第二筆抵銷分錄）（1）假定上期內(nèi)部購進(jìn)商品全部對(duì)集團(tuán)外銷售借：未分配利潤——年初 10貸：營業(yè)成本 10借：少數(shù)股東權(quán)益 1.5貸：未分配利潤——年初 1.5借：少數(shù)股東損益 1.5貸：少數(shù)股東權(quán)益1.5（上期未實(shí)現(xiàn)利潤本期實(shí)現(xiàn)，調(diào)回）（2）本期內(nèi)部購買存貨期末未出售借：營業(yè)收入 50貸：營業(yè)成本 50借：營業(yè)成本 10貸：存貨 10借：少數(shù)股東權(quán)益 1.5貸：少數(shù)股東損益 1.5（2）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5（10×25%）貸：所得稅費(fèi)用 2.5（3）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5貸：未分配利潤——年初 2.5借：所得稅費(fèi)用 2.5貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5貸：所得稅費(fèi)用 2.5（本期末存貨價(jià)值未實(shí)現(xiàn)銷售利潤形成的可抵扣暫時(shí)性差異）

【1】《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》講解,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)編（立信會(huì)計(jì)出版社 2015年1月第1版）

【2】中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校（2015年全國會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格統(tǒng)一考試）中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)典題解 郭建華 主編（人民出版社）

【3】2017年度全國會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材（中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)）財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心編（經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社）

【作者介紹】

羅紹勇（1962-），男，副教授，從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)研究。