宋興義（國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院 揚州 225007）

外國文藝團體或外籍個人來華演出的所得稅政策分析

宋興義（國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院 揚州 225007）

中國經(jīng)濟社會的繁榮發(fā)展使得中國人民對高水平、多樣化的精神文化產(chǎn)品的追求迅速增長，外國文藝團體或外籍個人來華演出日漸頻繁，我國稅務(wù)機關(guān)也加強了這方面的管理。外國文藝團體或外籍個人來華演出的所得稅需綜合運用國內(nèi)法和稅收協(xié)定的規(guī)定，才能正確征稅。

演員 稅收協(xié)定 企業(yè)所得稅 個人所得稅

中國經(jīng)濟社會的繁榮發(fā)展使得中國人民對高水平、多樣化的精神文化產(chǎn)品的追求迅速增長，外國文藝團體或外籍個人來華演出日漸頻繁，如何適用相應(yīng)的所得稅政策已成為稅務(wù)機關(guān)面臨的一個業(yè)務(wù)問題。本文擬從兩個實際案例出發(fā)，探討分析外國文藝團體或外籍個人來華演出的所得稅政策與管理。

一、案例案情

案例一：B市G影視制作有限公司于2016年1月與韓國H公司簽訂演出合同，聘請H公司旗下藝人參加演出，B市G公司向H公司支付人民幣800萬元，韓國藝人實際在華時間是15天。H公司在簽訂完合同后，填報《非居民享受稅收協(xié)定備案報告表》，要求按照中韓稅收協(xié)定第五條關(guān)于常設(shè)機構(gòu)的規(guī)定享受免稅待遇，即提供勞務(wù)時間未連續(xù)或累計超過6個月，可不認(rèn)定為常設(shè)機構(gòu)，無須在中國境內(nèi)納稅。B市國稅局認(rèn)真研究企業(yè)提供的備案資料和勞務(wù)合同，經(jīng)過與公司討論核實后，認(rèn)為國外藝人來華參演電視劇不同于一般的勞務(wù)，不適用于常設(shè)機構(gòu)條款，而應(yīng)適用于協(xié)定中特別指明的藝術(shù)家和運動員條款，即H公司需在中國境內(nèi)就其派遣藝人所得按照適用稅率繳納企業(yè)所得稅。經(jīng)與納稅人多次約談、溝通，韓國H公司同意稅務(wù)局意見，并按核定征收方式申報繳納企業(yè)所得稅100萬元。

案例二：2015年3月，A市地稅局稅務(wù)人員在日常管理中發(fā)現(xiàn)，某外國演員在美國獨自設(shè)立的X公司與美國Y制片公司簽訂合同，約定該演員于2015年5月來A市拍攝電影，拍攝時間35天，合同金額900萬美元，演員拍攝完畢后離開中國。美國Y制片公司于2015年7月將片酬支付給美國X公司，后者則將全部收入支付給該演員。A市地稅局按照中美稅收協(xié)定并參照企業(yè)所得稅“穿透原則”，確定我國稅務(wù)機關(guān)對該外國演員取得的收入具有稅收管轄權(quán)，根據(jù)《個人所得稅法》及其實施細(xì)則以及國家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，認(rèn)定應(yīng)當(dāng)按照勞務(wù)報酬所得稅目向該外國演員取得的收入征稅。A市地稅局約談相關(guān)人員，講解稅收法規(guī)，明確征稅依據(jù)，告知納稅人不依法履行納稅義務(wù)的稅收風(fēng)險。最終，該外國演員的代理人如期補繳了稅款和滯納金1 900萬元。

對照上述兩個案例，我們發(fā)現(xiàn)，盡管案例中的國地稅機關(guān)按照各自的征管范圍對相關(guān)案例的企業(yè)所得稅或個人所得稅進(jìn)行處理，不存在任何問題，然而遺憾的是，兩個案例都沒有涉及在同一案例中，如何同時處理企業(yè)所得稅和個人所得稅，這一疑問便成為本文將討論的主題。

二、稅收管轄權(quán)的確認(rèn)

（一）國內(nèi)法的依據(jù)

1.企業(yè)所得稅法。上述兩個案例均是以境外非居民企業(yè)的名義，派遣旗下藝人來華進(jìn)行演出活動。由此，關(guān)于韓國H公司和美國X公司企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的國內(nèi)法規(guī)定較為清晰?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第七條第二項規(guī)定，提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定所得來源地；第五條第三項規(guī)定，提供勞務(wù)的場所構(gòu)成在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所。案例中的非居民公司派遣旗下藝人來華演出而取得的經(jīng)營所得，從國內(nèi)法的角度，發(fā)生地在中國并且構(gòu)成在華的機構(gòu)、場所，所以按照我國國內(nèi)法的規(guī)定，中國擁有對韓國H公司和美國X公司的企業(yè)所得稅稅收管轄權(quán)。

2.個人所得稅。兩個案例中的韓國演員和美國演員應(yīng)屬于中國個人所得稅意義上的非居民個人（下文簡稱“境外演員”），①《個人所得稅法》沒有使用“非居民”這一用語，正式的用語是“在中國境內(nèi)無住所又不居住或者無住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個人”（《個人所得稅法》第一條第二款）。本文為行文方便且不會導(dǎo)致歧義，在個人所得稅中也使用“非居民”一詞。所以兩國演員應(yīng)只就其來源于中國境內(nèi)的所得向中國繳納個人所得稅。《個人所得稅實施條例》第五條第一項規(guī)定，不論支付地點是否在中國境內(nèi)，個人因任職、受雇、履約等而在中國境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得，屬于來源于中國境內(nèi)的所得。顯然，兩國演員是在中國進(jìn)行的表演活動，兩國演員因此取得的所得，無論支付人是誰、在何處支付以及以何種名義支付，中國擁有對其個人所得稅的稅收管轄權(quán)。

（二）稅收協(xié)定的依據(jù)

兩個案例涉及的稅收協(xié)定條款有“營業(yè)利潤”、“獨立個人勞務(wù)”、“非獨立個人勞務(wù)”和“藝術(shù)家和運動員”。②稅收協(xié)定中“藝術(shù)家”的范圍涵蓋了演員。其中，“藝術(shù)家和運動員”作為特別條款，應(yīng)優(yōu)先適用。中韓稅收協(xié)定和中美稅收協(xié)定都是如此。根據(jù)“藝術(shù)家和運動員”條款，除協(xié)定有免稅規(guī)定外，無論活動所得是歸屬于藝術(shù)家或運動員個人的還是歸屬于其他人，雖有“營業(yè)利潤”、“獨立個人勞務(wù)”、“非獨立個人勞務(wù)”的規(guī)定，該表演家或運動員從事其活動的締約國可以征稅，即活動所在國有無限征稅權(quán)。

綜合國內(nèi)法和稅收協(xié)定的規(guī)定，本文對案例中的稅收管轄權(quán)歸屬做如下總結(jié)：

1.表演活動所得歸屬于個人的，中國對演員的個人所得稅擁有稅收管轄權(quán)；

2.表演活動所得歸屬于其他人，中國對其他人的所得稅擁有稅收管轄權(quán)。如果其他人是法人且演員從該法人處領(lǐng)取報酬（不論是否基于雇傭關(guān)系，也不論是按次領(lǐng)取還是定期領(lǐng)?。袊鴮υ摲ㄈ巳〉玫谋硌菟玫钠髽I(yè)所得稅、演員領(lǐng)取的與其在中國的表演活動相對應(yīng)的那部分所得的個人所得稅均擁有稅收管轄權(quán)。

因此，就兩個案例而言，中國對韓國H公司、美國X公司征收企業(yè)所得稅的同時，可對相應(yīng)境外演員征收個人所得稅。案例一中的韓國H公司提出其企業(yè)所得稅適用中韓稅收協(xié)定的“常設(shè)機構(gòu)”條款從而中國沒有征稅權(quán)的主張，犯了錯用協(xié)定條款的錯誤。

三、稅款的計算與繳納

當(dāng)所得的稅收管轄權(quán)確定后，稅款的計算和繳納需按中國國內(nèi)法的規(guī)定處理。

（一）企業(yè)所得稅

1.根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第五條對在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所的解釋以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確非居民企業(yè)所得稅征管范圍的補充通知》（國稅函[2009]50號）第一條的內(nèi)容，案例所涉非居民公司的企業(yè)所得稅應(yīng)由演出所在地的主管國稅機關(guān)征管。

2.案例所涉非居民公司取得的所得性質(zhì)屬于勞務(wù)所得，鑒于在案例或類似情況下，非居民公司一般不可能準(zhǔn)確計算在華表演的所得數(shù)額，也不太可能在華進(jìn)行稅務(wù)登記，因此主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)主要根據(jù)《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局令第19號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2010]19號）的規(guī)定，對所涉非居民公司的企業(yè)所得稅進(jìn)行核定征收，并采取指定扣繳方式，要求境內(nèi)支付方進(jìn)行扣繳。

（二）個人所得稅

1.境外演員以個人名義來華演出并取得所得的，《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外團體或個人在我國從事文藝及體育演出有關(guān)稅收問題的通知》（國稅發(fā)[1994]106號，下文簡稱“106號文”）規(guī)定，境外演員應(yīng)依照《個人所得稅法》的有關(guān)規(guī)定，按勞務(wù)報酬所得，以收入全額扣除規(guī)定費用后繳納個人所得稅，由承包演出、表演活動的演出場、館、院或中方接待單位向演出所在地的主管地稅機關(guān)代扣代繳。

2.境外演員以非居民公司名義來華演出并從該公司取得所得，106號文對該情形的規(guī)定已被《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止、部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第2號）廢止，目前未有替代政策出臺，因此存在政策不確定性。

（1）如果境外演員不是非居民公司的雇員，那么境外演員從公司取得的所得應(yīng)按勞務(wù)所得繳納個人所得稅。問題在于，根據(jù)《個人所得稅法》第八條對扣繳義務(wù)人的規(guī)定，這筆稅款應(yīng)由非居民公司代扣代繳。而案例反映的情況是，非居民公司在境外，支付也在境外發(fā)生，所以扣繳義務(wù)的履行是有障礙的。案例二是境外演員的代理人——實質(zhì)上是演員本人履行申報納稅義務(wù)。盡管106號文規(guī)定，主管稅務(wù)機關(guān)可以指定各承包外國、港、澳、臺地區(qū)演出、表演活動的演出場、館、院或中方接待單位，在其向演出團體、個人結(jié)算收入中代扣代繳該演出團體或個人的各項應(yīng)納稅款?？墒牵付劾U目前只在《企業(yè)所得稅法》中有規(guī)定，其他稅種缺乏上位法的支持，從而對個人所得稅實行指定扣繳似缺乏充足的法律依據(jù)。

（2）如果境外演員是非居民公司的雇員，那么演員從公司取得的所得應(yīng)按工薪所得繳納個人所得稅。此時，同樣存在稅款如何扣繳的問題，但更為根本的問題是，這筆工資薪金是否屬于免稅所得？因為，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)[1994]148號）第二條的規(guī)定，在中國境內(nèi)無住所而在一個納稅年度中在中國境內(nèi)連續(xù)或累計工作不超過90日或在稅收協(xié)定規(guī)定的期間在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住不超過183日的個人，由中國境外雇主支付并且不是由該雇主的中國境內(nèi)機構(gòu)負(fù)擔(dān)的工資薪金，免予申報繳納個人所得稅。

本文認(rèn)為，非居民演員的工資薪金所得不是國內(nèi)法規(guī)定的上述免稅所得，分析如下：

上述免稅的工資薪金要同時滿足三個條件：①因?qū)ρ輪T所得已排除適用稅收協(xié)定“常設(shè)機構(gòu)”條款，所以即使中外雙方簽有稅收協(xié)定，仍然要適用國內(nèi)法的有關(guān)規(guī)定。取得工資薪金的主體是非居民個人；②外籍演員來泰國拍片豁免個人所得稅[EB/OL].http://www.mofcom.gov.cn/aarticle/i/jyjl/j/201207/20120708206142.html，2017-04-09.非居民個人的停留時間不超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)；③由中國境外雇主支付并且不是由該雇主的中國境內(nèi)機構(gòu)負(fù)擔(dān)。對于非居民演員，前兩個條件一般都能滿足，關(guān)鍵是第三個條件。

作為非居民公司雇員的演員在境內(nèi)提供表演勞務(wù)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第五條①， 非居民公司在中國境內(nèi)存在機構(gòu)，那么該演員在中國境內(nèi)表演取得相應(yīng)工資薪金是由非居民公司在中國境內(nèi)的機構(gòu)負(fù)擔(dān)，因此第三個條件未能滿足，非居民演員的相應(yīng)工資薪金不屬于免稅范圍，中國主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對其征稅。

這一政策邏輯的結(jié)論與案例二“穿透”征稅以及稅收實踐中按106號文（盡管該文有關(guān)個人所得稅的絕大部分內(nèi)容自2011年起已被廢止）征稅有重大差異，即按現(xiàn)行規(guī)定即可對案例二中的美國演員征稅，似無“穿透”的必要。

四、進(jìn)一步的討論和建議

上文對外國文藝團體或個人來華演出的現(xiàn)行所得稅政策的適用進(jìn)行了分析，結(jié)合兩個案例，本文再進(jìn)一步討論如下問題：

（一）境外演員從非居民公司取得的工薪所得是否應(yīng)免稅？

隨著106號文有關(guān)內(nèi)容的廢止，境外演員從非居民公司取得的工薪所得是否免稅這個問題變得愈加不確定。其實，按照法律效力的等級，即使106號文仍然有效，筆者認(rèn)為，這個問題的答案依然相同，即按照《個人所得稅法》，應(yīng)予免稅。問題的核心是，國內(nèi)法是否應(yīng)對上述所得制定單獨的法律規(guī)則進(jìn)行征稅呢？泰國曾為鼓勵外國電影到泰國拍攝，豁免收取外國電影公司的外籍演員在泰拍攝電影的個人所得稅。②筆者認(rèn)為，由于現(xiàn)行制度已經(jīng)對境外演員參加表演取得的勞務(wù)所得和對歸屬于其他人的所得都進(jìn)行了征稅，來源國稅收利益得到了維護(hù)，對境外演員從非居民公司取得的屬于短期在華表演部分的工薪所得免稅也無大礙。

如果決定對之進(jìn)行征稅，則建議在《個人所得稅法》及其實施條例中加入相關(guān)條款，僅以規(guī)范性文件進(jìn)行規(guī)制不符合稅收法定原則。同時，應(yīng)出臺核定征收規(guī)則，解決稅額計算問題。例如，歐洲某國合唱團4月來華表演4天，合唱團成員當(dāng)月從合唱團領(lǐng)取2萬歐元/人的月薪，那么2萬歐元中有多少應(yīng)作為來華表演4天的所得而在中國納稅呢？這就需要核定征收規(guī)則來簡化處理，降低遵從成本，提高效率。

（二）引入“穿透原則”必要性的分析

正如案例二所言，“穿透原則”參照的是企業(yè)所得稅，①可參見《國家稅務(wù)總局一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局令第32號）第五條第二項：“（二）在稅收上否定交易方的存在，或者將該交易方與其他交易方視為同一實體”。我國個人所得稅還沒有相關(guān)規(guī)定。國內(nèi)法中設(shè)立“穿透原則”的目的在于，如果境外演員通過設(shè)立非居民“中間公司”，把本應(yīng)直接取得的來源國表演收入轉(zhuǎn)移至該公司，此時如果來源國因某種原因無法對插入來源國和演員之間的中間公司征稅（特別是根據(jù)稅收協(xié)定“常設(shè)機構(gòu)”條款，中間公司在來源國沒有常設(shè)機構(gòu)，同時稅收協(xié)定又未在“藝術(shù)家和運動員”條款中包含來源國對歸屬于其他人的所得擁有征稅權(quán)的情形下），那么來源國對境外演員和中間公司都無法征稅。在國內(nèi)法中引入“穿透原則”，來源國可“穿透”中間公司，直接對演員征稅，就可防止出現(xiàn)上述情況。

在我國，一方面，國內(nèi)法把中間公司納入了企業(yè)所得稅的征稅范圍并且沒有任何稅收優(yōu)惠；另一方面，我國對外簽署的所有稅收協(xié)定在“藝術(shù)家和運動員”條款中均包含了對歸屬于其他人的所得擁有征稅權(quán)的內(nèi)容。所以，單就藝術(shù)家和運動員所得而言，國內(nèi)法和稅收協(xié)定共同發(fā)揮作用，已能實現(xiàn)“穿透原則”的目的，不需要引入“穿透原則”。當(dāng)然，站在構(gòu)建個人所得稅反避稅規(guī)則、應(yīng)對其他避稅方式的角度來看，“穿透原則”還是必需的。

（三）進(jìn)一步完善稅收管理的其他建議

1.對非居民公司取得表演收入后，在境外支付給境外演員的情況，現(xiàn)行的法定扣繳方式可能會出現(xiàn)扣繳不及時乃至難以扣繳、追繳的問題。企業(yè)所得稅制度中的指定扣繳在相當(dāng)程度上彌補了法定扣繳的不足，所以，可在個人所得稅立法中也規(guī)定指定扣繳制度，便于境外演員個人所得稅及時、便捷的征收。

2.106號文對納稅地點的一般規(guī)定是，在演出所在地結(jié)清各項應(yīng)納稅款。對于僅在一地演出的情況，上述一般規(guī)定不會出問題，但是如果是在多地進(jìn)行表演，則會難以操作。例如，非居民演藝團體與上海的境內(nèi)總承辦商甲公司簽訂商演合同，甲公司又與無錫、合肥的兩家二級承辦公司乙、丙簽訂次級承辦合同。非居民演藝團體在上海演出2場，無錫、合肥各演出1場，演出報酬由上海甲公司統(tǒng)一支付。按照納稅地點的一般規(guī)定，非居民演藝團體需要在短期內(nèi)把稅款分配到上海、無錫、合肥三地并在三地分別繳稅，征管雙方的操作難度都很大。

文化部對外國人入境完成短期營業(yè)性演出活動的，要求演出舉辦單位到首演地負(fù)責(zé)涉外營業(yè)性演出審批的文化行政部門提交舉辦涉外營業(yè)性演出活動的申請。建議結(jié)合上述規(guī)定，在一般規(guī)則之外，對一個合同項下多地演出的，指定舉辦單位在首演地扣繳稅款。

五、總結(jié)

境外文藝團體或個人來華演出時間短、收入高，中外合作形式多樣，稅源流動性大，國地稅的業(yè)務(wù)都有涉及。在106號文部分內(nèi)容廢止后，政策和征管的不確定性增大，實務(wù)操作更加困難，國地稅合作程度更需提高，建議盡快出臺政策予以統(tǒng)一規(guī)范。

[1] OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014 [M].Paris:OECD Publishing, 2014.

[2] 國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司.中國避免雙重征稅協(xié)定執(zhí)行指南[M]. 北京:中國稅務(wù)出版社, 2013.

責(zé)任編輯：周 優(yōu)

Income Tax Policy Analysis on the Foreign Entertainment Groups or Foreign Entertainers in China

Xingyi Song

Nowadays Chinese people have a soaring demand for the top quality and diversified entertainments with the economic prosperity and social development, and as a result, increasingly more frequently the foreign entertainment groups and foreign entertainers come to China for entertaining performances so as to make the tax authorities strengthening the tax administration of foreign entertainments. And China’s domestic laws and tax treaties shall both be resorted in order to correctly impose income tax on the revenue of entertainment performances by foreign entertainment groups and foreign entertainers.

Entertainer Tax treaty Corporate income tax Individual income tax

F812.42

B

2095-6126(2017)05-0077-04