文/武禮斌 施志群 韓彥彥 編輯/章蔓菁

在跨境交易中，源泉扣繳一直是中國稅務(wù)機(jī)關(guān)對非居民企業(yè)進(jìn)行稅收管理的主要手段。在“源泉扣繳”模式下，所得支付者為扣繳義務(wù)人，在每次向納稅人支付有關(guān)所得款項(xiàng)時(shí)，代為扣繳稅款。2017年10月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào)，以下簡稱“37號(hào)公告”）及相關(guān)解讀，對非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳政策進(jìn)行了重新梳理，并將于2017年12月1日起正式施行。37號(hào)公告對于跨境交易中的相關(guān)稅務(wù)處理具有重要的指導(dǎo)意義?？缇辰灰紫嚓P(guān)方需及時(shí)了解政策內(nèi)容，仔細(xì)審視相關(guān)稅務(wù)處理是否合規(guī)，同時(shí)積極把握政策帶來的便利。

進(jìn)一步明確了“模糊地帶”

37號(hào)公告針對實(shí)務(wù)中常見的幾類問題所做的進(jìn)一步明確，需要引起跨境交易相關(guān)方的高度關(guān)注。其主要包括第三方代為支付情形下的扣繳義務(wù)人認(rèn)定、分期收款方式下的代扣代繳時(shí)間以及“已扣未繳”和“應(yīng)扣未扣”的責(zé)任區(qū)別等。

實(shí)際支付人是否為扣繳義務(wù)人

通常情況下，法律規(guī)定或合同約定的支付人與實(shí)際支付人一致，即支付人就是扣繳義務(wù)人并承擔(dān)相應(yīng)的扣繳法律責(zé)任。但在支付人委托第三方支付，或者由于擔(dān)保等其他法律關(guān)系，導(dǎo)致法定或合同約定的債務(wù)人與實(shí)際支付人不一致時(shí)，誰是扣繳義務(wù)人并承擔(dān)相應(yīng)的扣繳法律責(zé)任，存在一定的爭議。

在37號(hào)公告出臺(tái)前，有關(guān)扣繳義務(wù)人及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的相關(guān)法律規(guī)定主要包括：（1）《企業(yè)所得稅法》第37條規(guī)定：“對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。”（2）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第104條規(guī)定：“《企業(yè)所得稅法》第37條所稱支付人，是指依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人。”（3）國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》（國稅發(fā)〔2008〕120號(hào)）規(guī)定：“境內(nèi)單位和個(gè)人向非居民企業(yè)支付《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得的，該項(xiàng)所得應(yīng)扣繳的企業(yè)所得稅的征管，分別由支付該項(xiàng)所得的境內(nèi)單位和個(gè)人的所得稅主管國家稅務(wù)局或地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)。”

37號(hào)公告針對債務(wù)人與實(shí)際支付人不一致的情形，予以了進(jìn)一步的明確。根據(jù)37號(hào)公告的第二條規(guī)定，支付人自行委托代理人或指定其他第三方代為支付相關(guān)款項(xiàng)，仍由委托人、指定人承擔(dān)扣繳義務(wù)；因擔(dān)保合同或法律規(guī)定等原因由第三方保證人或擔(dān)保人支付相關(guān)款項(xiàng)的，仍由被保證人、被擔(dān)保人承擔(dān)扣繳義務(wù)。就后者而言，在保證人或擔(dān)保人為支付人與非居民企業(yè)之間交易產(chǎn)生的債務(wù)提供擔(dān)保的前提下，如果因支付人不能履行付款義務(wù)，而轉(zhuǎn)由保證人或擔(dān)保人支付款項(xiàng)，盡管支付人作為被保證人或被擔(dān)保人沒有實(shí)際付款，但仍需承擔(dān)與扣繳相關(guān)的法律責(zé)任。換言之，支付人無論直接支付還是自行委托他人代為支付，都需要承擔(dān)非居民企業(yè)所得稅扣繳責(zé)任。據(jù)此，該扣繳義務(wù)的主管機(jī)關(guān)，也理應(yīng)為支付人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

分期收款何時(shí)代扣代繳

37號(hào)公告出臺(tái)之前，對于非居民企業(yè)采取分期收款方式收取同一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入價(jià)款的，是應(yīng)該在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)一次性代扣代繳所有稅款，還是可以按支付進(jìn)度分批代扣代繳稅款并無明確規(guī)定。

37號(hào)公告對上述問題做出了有利于納稅人的規(guī)定。根據(jù)37號(hào)公告的規(guī)定，如果非居民企業(yè)采取分期收款方式取得應(yīng)源泉扣繳所得稅的同一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，其分期收取的款項(xiàng)可先視為收回以前投資財(cái)產(chǎn)的成本，待相關(guān)成本全部收回后，再計(jì)算并扣繳應(yīng)扣繳稅款。

“已扣未繳”和“應(yīng)扣未扣”如何擔(dān)責(zé)

37號(hào)公告明確區(qū)分了“已扣未繳”和“應(yīng)扣未扣”，并強(qiáng)調(diào)了依據(jù)《稅收征收管理法》等產(chǎn)生的不同法律責(zé)任，包括：（1）在追繳的對象上，從稅收管理的角度，“已扣未繳”某種意義上已經(jīng)解除了納稅人的主要責(zé)任，而轉(zhuǎn)由扣繳義務(wù)人承擔(dān)；而“應(yīng)扣未扣”則不改變雙方的納稅狀態(tài)，《稅收征收管理法》只能基于扣繳義務(wù)，對扣繳義務(wù)人加以處罰，但并不改變法定納稅義務(wù)人。（2）在罰款的規(guī)定上，在“已扣未繳”的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)將可能按偷稅處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款；而在“應(yīng)扣未扣”的情形下，根據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定，對扣繳義務(wù)人的處罰則是處“應(yīng)扣未扣”稅款50%以上3倍以下的罰款。（3）對滯納金的計(jì)算，在“已扣未繳”的情形下，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金；而在扣繳義務(wù)人“應(yīng)扣未扣”情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，納稅人如在稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的期限內(nèi)自行申報(bào)繳納稅款，也將會(huì)視為已按期繳納稅款，不繳納滯納金。此外，37號(hào)公告還從證據(jù)的角度，對中國稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人判斷“已扣未繳”提供了指引。

辦稅環(huán)境進(jìn)一步優(yōu)化

減輕辦稅負(fù)擔(dān)、改善營商環(huán)境，是制定37號(hào)公告的主要目的之一。對此，37號(hào)公告從減輕辦稅負(fù)擔(dān)、放寬非居民企業(yè)申報(bào)繳納稅款期限以及理順程序環(huán)節(jié)等方面做出了積極的改變。

減輕辦稅負(fù)擔(dān)

一是取消合同備案。此前的國稅發(fā)〔2009〕3號(hào)文規(guī)定，扣繳義務(wù)人每次與非居民企業(yè)簽訂涉及源泉扣繳事項(xiàng)的業(yè)務(wù)合同時(shí)，應(yīng)當(dāng)自簽訂合同（包括修改、補(bǔ)充、延期合同）之日起30日內(nèi)，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》、合同復(fù)印件及相關(guān)資料。37號(hào)公告廢止了該項(xiàng)規(guī)定，除自主選擇在申報(bào)和解繳應(yīng)扣稅款前報(bào)送有關(guān)申報(bào)資料的外，扣繳義務(wù)人不再需要辦理該項(xiàng)合同備案手續(xù)。

二是簡化或合并需報(bào)送的報(bào)表資料。鑒于《中華人民共和國扣繳企業(yè)所得稅報(bào)告表》欄目內(nèi)容已經(jīng)包含了相關(guān)合同信息，為避免重復(fù)填報(bào)信息，37號(hào)公告廢止了《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》；此外，除特定情形，不再普遍要求報(bào)送合同資料。

三是取消稅款清算。此前的國稅發(fā)〔2009〕3號(hào)文規(guī)定，對多次付款的合同項(xiàng)目，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)在履行合同最后一次付款前15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送合同全部付款明細(xì)、前期扣繳表和完稅憑證等資料，辦理扣繳稅款清算手續(xù)。37號(hào)公告廢止了該項(xiàng)規(guī)定，扣繳義務(wù)人不再需要辦理該項(xiàng)稅款清算手續(xù)。

放寬非居民企業(yè)申報(bào)繳納稅款的期限

根據(jù)國稅函〔2009〕698號(hào)文的規(guī)定，扣繳義務(wù)人如未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應(yīng)自合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日（如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，應(yīng)自實(shí)際取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之日）起7日內(nèi)，申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)未按期如實(shí)申報(bào)的，依照稅收征管法有關(guān)規(guī)定處理，即加收滯納金。

37號(hào)公告放寬了非居民企業(yè)申報(bào)繳納稅款的期限。根據(jù)37號(hào)公告的規(guī)定，在扣繳義務(wù)人未依法履行或者無法履行扣繳義務(wù)的情況下，非居民企業(yè)在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)限期繳納稅款的期限內(nèi)申報(bào)繳納稅款的，均視為按期繳納了稅款。

理順程序環(huán)節(jié)

非居民企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅源泉扣繳事項(xiàng)一般會(huì)涉及境內(nèi)外多個(gè)交易主體，也往往涉及多個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)。由于多種情形混雜，程序環(huán)節(jié)多且銜接復(fù)雜，特別需要加強(qiáng)事前、事中和事后的協(xié)同管理和服務(wù)。對此，37號(hào)公告采取了以下兩方面的措施。

一是扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法扣繳應(yīng)扣繳稅款的，按照《企業(yè)所得稅法》第三十九條規(guī)定，由取得收入的非居民企業(yè)在所得發(fā)生地繳納。按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百零七條規(guī)定，非居民企業(yè)取得的應(yīng)稅所得在境內(nèi)存在多個(gè)所得發(fā)生地的，由納稅人選擇一地申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。為落實(shí)該上位法的規(guī)定，37號(hào)公告第十條規(guī)定，沿用國稅發(fā)〔2009〕3號(hào)文第十六條規(guī)定，受理申報(bào)的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)發(fā)函告知扣繳義務(wù)人所在地和其他所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有關(guān)情況，并限定發(fā)函時(shí)限為受理申報(bào)后5個(gè)工作日內(nèi)。

二是扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣的，如果扣繳義務(wù)人所在地與所得發(fā)生地不在一地，按照“納稅人在所得發(fā)生地繳稅”以及扣繳義務(wù)人和納稅人分別承擔(dān)責(zé)任的原則，37公告明確了扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作職責(zé)，即由扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依照《中華人民共和國行政處罰法》第二十三條的規(guī)定，責(zé)令扣繳義務(wù)人補(bǔ)扣稅款，并依法追究扣繳義務(wù)人責(zé)任；需要向納稅人追繳稅款的，由所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通過扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)有關(guān)情況后依法執(zhí)行。在扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)函提供情況的時(shí)限上，37號(hào)公告還取消了國稅發(fā)〔2010〕119號(hào)文規(guī)定的追繳稅款3個(gè)月的等待期。