摘 要：在會計行業(yè)，會計準(zhǔn)則不僅僅是用來規(guī)范會計工作的技術(shù)性規(guī)范，還是對注冊會計師的執(zhí)業(yè)審計的重要依據(jù)。而對企業(yè)來說，開展盈余管理工作大多是利用會計準(zhǔn)則存在的漏洞或者并沒有涉及到的領(lǐng)域進(jìn)行，因此會計準(zhǔn)則對盈余管理有著極大地制約影響。但是換個角度思考問題，會計準(zhǔn)則在一定程度上會制約盈余管理，但是同時又為盈余管理的發(fā)展指出了新的方向與條件。本文主要就盈余管理的概念與特征進(jìn)行分析，在研究會計準(zhǔn)則對盈余管理制約關(guān)系的基礎(chǔ)上探究如何有效利用會計準(zhǔn)則開展企業(yè)盈余管理。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；盈余管理；制約作用

盈余管理主要指的是為了追求最大化的經(jīng)濟(jì)效益，企業(yè)管理者在經(jīng)營管理過程中借助會計相關(guān)政策在會計準(zhǔn)則所允許的范圍之內(nèi)對企業(yè)的盈余進(jìn)行調(diào)節(jié)的管理行為。當(dāng)前在我國企業(yè)中進(jìn)行的盈余管理多屬于投機(jī)行為，它的過度使用會影響到企業(yè)會計信息的可靠度與可信度，會影響到投資者的投資決策方向。而會計準(zhǔn)則是為了實現(xiàn)會計信息市場買方市場與賣方市場的效用最大化而人為制定的一種不完全契約安排，給會計預(yù)留了相應(yīng)的會計方法選擇權(quán)，以便于其能夠更加靈活的對企業(yè)所遇到的突發(fā)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行處理與應(yīng)對，在契約制定過程中制定者更多的考慮到的是其科學(xué)實用性，在遏制盈余管理、職業(yè)判斷空間以及壓縮會計選擇之間存在激烈的矛盾，最后的結(jié)果只能是妥協(xié)與均衡。近些年來由于越來越多的企業(yè)進(jìn)行盈余管理，爆出許多財務(wù)丑聞，對會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)造成很大壓力，被指責(zé)沒有快速針對市場發(fā)展對會計準(zhǔn)則進(jìn)行改革，并且現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則存在太多的例外，已經(jīng)背離了基本原則，造成在市場中存在過多的不當(dāng)披露以及大量的形式化交易。在這樣的大背景下新的會計準(zhǔn)則與2007年1月1日出現(xiàn)，對原有的會計準(zhǔn)則進(jìn)行了適度的調(diào)整，在一定程度上會影響到盈余管理的發(fā)展空間。

一、盈余管理的概念和主要特征

盈余管理是企業(yè)管理者在追求自身利益最大化的驅(qū)使下依據(jù)一定的會計準(zhǔn)則對企業(yè)面向外界發(fā)布的收益信息進(jìn)行控制的行為，主要分為內(nèi)部管理和外部管理兩部分，內(nèi)部管理指的是管理者通過自己的判斷來控制企業(yè)賬面盈余，外部管理則是管理者通過開展外部交易來控制利潤?？偠灾喙芾硎菍嫓?zhǔn)則存在漏洞的挖掘與把握利用，主要是為了迷惑競爭對手，追求企業(yè)自身利益最大化。通常情況下，盈余管理存在以下四個明顯特征：（1）企業(yè)管理者是盈余管理的主體，雖然管理者自身沒有參與其中，但是決策由管理者掌握，對相關(guān)的交易時間以及程序都有掌控權(quán)；（2）會計準(zhǔn)則會制約盈余管理。雖然會計準(zhǔn)則的制定就是為了確保企業(yè)財務(wù)報告應(yīng)有的及時性與相關(guān)性，但是不會具體的對每一個細(xì)節(jié)進(jìn)行規(guī)定，這就為會計人員在處理相關(guān)事務(wù)時留下了足夠的自由操作空間，需要會計人員遵循一定的職業(yè)道德素養(yǎng)與能力開展工作，這意味著企業(yè)有了更多的操作空間；（3）盈余管理工作對企業(yè)帶來的影響具有相當(dāng)?shù)臅r間跨度，并且在一段時間內(nèi)很難看出其對企業(yè)實際盈余帶來的影響，更多的只是影響到了企業(yè)實際盈余的分布與反應(yīng)；（4）企業(yè)開展盈余管理具有其目的性，基本上都是出于尋求自身以及企業(yè)利益的最大化。

二、新會計準(zhǔn)則對盈余管理的制約作用

1.要求企業(yè)資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后不得轉(zhuǎn)回

企業(yè)在經(jīng)營過程中必然會出現(xiàn)資產(chǎn)的磨損，其中有形資產(chǎn)會出現(xiàn)實際磨損與精神磨損兩種，而無形資產(chǎn)則只會存在精神磨損。為了更好地對來自市場的風(fēng)險進(jìn)行預(yù)防，企業(yè)一般會提前針對自身的資產(chǎn)進(jìn)行減值準(zhǔn)備，過去的會計準(zhǔn)則允許企業(yè)將原計提出，這為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了發(fā)展的空間，影響到盈余的質(zhì)量。新會計準(zhǔn)則則明確規(guī)定，企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不能在進(jìn)行轉(zhuǎn)回，在很大程度上影響到企業(yè)盈余管理中企業(yè)將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)成盈余管理的可能性。

2.對公允價值的運用進(jìn)行了限制

新會計準(zhǔn)則要求在企業(yè)進(jìn)行計量過程中將公允價值進(jìn)行適當(dāng)?shù)囊?，與我國蓬勃發(fā)展的資本市場相適應(yīng)。而對公允價值的應(yīng)用范圍也進(jìn)行了明確，只有在投資性房產(chǎn)、金融工具以及生物資產(chǎn)等項目中才能使用。這種規(guī)定對公允價值進(jìn)行嚴(yán)格的界定，并且根據(jù)市場的活躍程度進(jìn)行級次劃分，企業(yè)無法再隨意利用公允價值來開展盈余管理。

3.對會計相關(guān)準(zhǔn)則與制度進(jìn)行了明確

過去的會計準(zhǔn)則中對很多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中涉及到會計方面的制度與準(zhǔn)則都沒有一個清晰的調(diào)理，造成企業(yè)在實際操作中沒有一個硬性的標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行參考，出現(xiàn)很多不規(guī)范的行為與操作。新會計準(zhǔn)則將很多盲區(qū)都進(jìn)行了清理，為企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為提供了更多更有針對性的指導(dǎo)。

4.完善會計披露中的相關(guān)要求

在新推行的會計準(zhǔn)則中，針對會計披露也出現(xiàn)了新的要求，對會計披露中涉及到的相關(guān)要求都進(jìn)行了加強(qiáng)，在某種程度上，這種加強(qiáng)是對企業(yè)會計披露中對相關(guān)會計信息的透明度要求提升了。

三、新會計準(zhǔn)則下盈余管理的可能

1.通過變更固定資產(chǎn)折舊年限來調(diào)整盈余

新會計準(zhǔn)則雖然規(guī)定企業(yè)需要在每年年終對企業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)行使用壽命、折舊、凈殘值等數(shù)據(jù)進(jìn)行復(fù)核，如果發(fā)現(xiàn)存在數(shù)據(jù)差異，需要及時進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整時借助未來適用法進(jìn)行，不會對過去的差值進(jìn)行追溯調(diào)整。因此企業(yè)只需要找出固定資產(chǎn)與原來的估計存在差值就能夠開展會計估計的變數(shù)，將折舊費用進(jìn)行調(diào)整，影響到利潤，實現(xiàn)盈余管理。

2.通過處理無形資產(chǎn)的開發(fā)費用來調(diào)節(jié)盈余

新會計準(zhǔn)則對企業(yè)的無形資產(chǎn)進(jìn)行了細(xì)分，在前期研發(fā)過程中發(fā)生的支出計入損益，而在后期開發(fā)過程中只要與相關(guān)的條件相吻合就能夠允許資本化。雖然這在一定程度上影響到了企業(yè)的當(dāng)期利潤，但是卻為企業(yè)盈余管理創(chuàng)造了條件。在企業(yè)研發(fā)過程中很難對前期研發(fā)與后期開發(fā)進(jìn)行精確地劃分，企業(yè)可以對兩個階段時間點進(jìn)行調(diào)整，通過對涉及到的資本化或者費用化的金額進(jìn)行調(diào)整，對企業(yè)的損益進(jìn)行調(diào)節(jié)。與此同時，企業(yè)還能借助對攤銷進(jìn)行調(diào)整來對企業(yè)利潤進(jìn)行調(diào)節(jié)。

3.借助資產(chǎn)減值的形式來進(jìn)行盈余管理

根據(jù)新會計準(zhǔn)則的要求，企業(yè)資產(chǎn)減值的范圍已經(jīng)擴(kuò)散到舊有的八項資產(chǎn)以外的存貨、金融資產(chǎn)和遞延所得稅資產(chǎn)、采用公允價值計量模式計量的投資性房地產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、消耗性生物資產(chǎn)、未探明礦區(qū)權(quán)益以及建造合同資產(chǎn)等，在限定期限內(nèi)都需要對其是否減值進(jìn)行判斷，提前做好相關(guān)的準(zhǔn)備工作。其中雖然提到部分資產(chǎn)經(jīng)過計提后不能再轉(zhuǎn)回，但是其中卻增加了更多的會計選擇與職業(yè)判斷，基于會計的主觀因素增加，盈余管理多了更多的彈性空間。

4.借助借款費用來開展盈余管理

在新會計準(zhǔn)則中對新借款費用也做了調(diào)整，將資產(chǎn)范圍從原來單一的固定資產(chǎn)擴(kuò)展到需要相當(dāng)長時間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)和無形資產(chǎn)等，同樣對于借款范圍也從專門借款延伸到了一般借款。這種新調(diào)整在很到程度上為企業(yè)盈余管理提供了便利，很多企業(yè)通過相關(guān)手段將一般借款的利息支出也納入到資產(chǎn)中，將利息資本的范圍擴(kuò)大。當(dāng)企業(yè)需要隱藏利潤時，則會通過將利息調(diào)整為一般借款的方式來增加財務(wù)費用，降低企業(yè)已有業(yè)績，實現(xiàn)盈余管理。

5.借助公允價值所具備的計量屬性對盈余進(jìn)行調(diào)節(jié)

根據(jù)新會計準(zhǔn)則的相關(guān)要求，無論是金融工具、債務(wù)重組還是非貨幣性資產(chǎn)交換都會運用公允價值，為企業(yè)提供更多能夠自主應(yīng)對經(jīng)濟(jì)變化選擇會計政策的權(quán)利。比如在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換過程中，新的交換準(zhǔn)則規(guī)定如果交換具有商業(yè)實質(zhì)，并且能夠可靠計量交換資產(chǎn)的公允價值，那么需要在計算換入資產(chǎn)成本時將公允價值以及稅費納入其中，將換出時的公允價值與賬面價值的差額則納入到損益當(dāng)中。很多企業(yè)在進(jìn)行盈余管理過程中為了維持企業(yè)的業(yè)績，在公司虧損的情況下會與其他企業(yè)進(jìn)行優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)與劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換，調(diào)整企業(yè)自身的損益，最終達(dá)到提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的目的。

會計準(zhǔn)則從制定開始就存在一定的局限性，很難走出盈余管理的延伸范圍，這在很大程度上為盈余管理提供了很大的操作空間，不管會計準(zhǔn)則如何進(jìn)行變化，選擇何種形式，盈余管理都能夠緊跟其后進(jìn)行變化，衍生出相應(yīng)的管理手段。雖然會計準(zhǔn)則在很大程度上能夠?qū)τ喙芾懋a(chǎn)生制約性影響，但是盈余管理同時又能夠?qū)嫓?zhǔn)則的牽制進(jìn)行反應(yīng)，在兩者相互的博弈過程中不斷進(jìn)行發(fā)展演化。制定會計準(zhǔn)則想要充分發(fā)揮會計準(zhǔn)則對盈余管理的制約作用將盈余管理徹底的進(jìn)行封殺是不現(xiàn)實的，企業(yè)盈余管理還存在很多發(fā)育的土壤。

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作者簡介：周園朝（1995.02- ），男，漢族，籍貫：四川省廣安市，學(xué)歷：大專，畢業(yè)院校：四川城市職業(yè)學(xué)院，研究方向：會計