徐敏

[摘要]本文對(duì)比簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的重新上任，研究考察了審計(jì)強(qiáng)制輪換后重新上任與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師所審企業(yè)相比，經(jīng)強(qiáng)制輪換后又重新上任所審企業(yè)的應(yīng)計(jì)盈余管理幅度顯著提高。兩種模式下的重新上任，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師重新上任的所審企業(yè)應(yīng)計(jì)盈余管理提高幅度相對(duì)更高。該現(xiàn)象對(duì)審計(jì)定期輪換制度的實(shí)施效果會(huì)產(chǎn)生負(fù)面的影響，以期有利于相關(guān)制度的進(jìn)一步完善研究。

[關(guān)鍵詞]強(qiáng)制輪換；重新上任；審計(jì)質(zhì)量；可操縱性應(yīng)計(jì)

一、引言

我國于2004年1月1日起正式施行簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的強(qiáng)制輪換制度，以圖通過限制審計(jì)任期，防止形成獨(dú)立性威脅及其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的負(fù)面影響（陳信元等，2006；劉啟亮，2006）。然而，在強(qiáng)制輪換后審計(jì)重新上任的情況也屢見不鮮，原因可能有兩個(gè)：一是為了延續(xù)審計(jì)單位對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)驗(yàn)優(yōu)勢(shì)以及業(yè)務(wù)熟悉優(yōu)勢(shì)，從而保持更高質(zhì)量的審計(jì)：二是審計(jì)方與被審計(jì)方的超工具關(guān)系。已有文獻(xiàn)有論證強(qiáng)制輪換制度對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的影響（趙韻等，2009），兩種輪換模式下對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的對(duì)比研究（盛謝紋等，2014）以及關(guān)于強(qiáng)制輪換后重新上任的效果研究（蔣心怡等，2016）。不同模式對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的作用機(jī)理有所不同，所以本文進(jìn)一步對(duì)于兩種模式下重新回歸對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響差異進(jìn)行了研究，擴(kuò)充關(guān)于強(qiáng)制輪換與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性的研究，以期望對(duì)《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》的改進(jìn)和完善有所裨益。

二、強(qiáng)制輪換后重新上任與審計(jì)質(zhì)量

Anthony等（1999）提出審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的分析框架，認(rèn)為事務(wù)所任期對(duì)于審計(jì)專業(yè)勝任能力、審計(jì)獨(dú)立性分別產(chǎn)生直接影響，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。DeAngelo（1981）認(rèn)為隨著事務(wù)所任期的增加，審計(jì)通過實(shí)踐會(huì)產(chǎn)生學(xué)習(xí)效應(yīng)優(yōu)勢(shì)，從而提高審計(jì)質(zhì)量。但是有關(guān)研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)任期越長，上市公司利用可操縱性應(yīng)計(jì)利潤進(jìn)行盈余管理的程度越高，而且這一關(guān)系對(duì)于存在穩(wěn)定的審計(jì)業(yè)務(wù)委托關(guān)系的上市公司而言更加嚴(yán)重。因?yàn)殡S著審計(jì)任期的延長，審計(jì)人員與被審單位溝通的不斷增加，從而企管系也會(huì)日益密切，在這種情況下，他們就會(huì)自覺或是潛意識(shí)地關(guān)心被審計(jì)單位的利益，從而可能為了避免審計(jì)意見對(duì)被審計(jì)單位產(chǎn)生不利影響而放棄堅(jiān)持的原則，破壞其應(yīng)有的獨(dú)立性，同時(shí)有損于審計(jì)質(zhì)量（劉啟亮等，2009）。綜上所述，即強(qiáng)制輪換制度總體上沒有顯著提高審計(jì)質(zhì)量，反而在一定程度上降低了審計(jì)質(zhì)量，其原因在于強(qiáng)制輪換制度的執(zhí)行中存在制度規(guī)避行為，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加頻繁和過渡審計(jì)師的出現(xiàn)，并且在強(qiáng)制輪換后，新任的審計(jì)師的平均專業(yè)勝任能力下降導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量總體下降（張娟等，2011）而對(duì)于強(qiáng)制輪換后又重新上任，一方面是為了保持原有的審計(jì)質(zhì)量，另一方面可能是由于審計(jì)方與被審計(jì)企業(yè)之間存在超工具性關(guān)系。重新上任本身就傳遞了一種審計(jì)方與被審企業(yè)之間有較好關(guān)系的信號(hào)，則由此看來，強(qiáng)制輪換又重新上任的審計(jì)師獨(dú)立性較差，對(duì)企業(yè)盈余管理的容忍度相對(duì)較高，甚至是串通欺詐。另一方面由于準(zhǔn)租金的存在，處于顯性或隱性契約中的雙方，在契約簽訂后處于強(qiáng)勢(shì)的一方會(huì)削弱弱勢(shì)一方的租金，這部分可占用的租金稱為準(zhǔn)租金，審計(jì)方為了保持合約，獲得準(zhǔn)租金，所以會(huì)加大其對(duì)盈余管理的容忍度，從而使得審計(jì)質(zhì)量下降。

三、不同的重新上任模式下，繼任審計(jì)方發(fā)現(xiàn)和報(bào)告錯(cuò)誤的概率差異

強(qiáng)制輪換后，存在兩種模式的重新回歸：簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重新回歸和事務(wù)所的重新回歸。兩種模式對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的作用機(jī)理有所不同。就發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)誤而言，即審計(jì)師的專業(yè)勝任能力，相對(duì)于簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重新上任，事務(wù)所的重新回歸但是簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師變了，似乎會(huì)使得其業(yè)務(wù)熟悉度，專業(yè)勝任能力下降。不過一般而言，CPA的專業(yè)判斷融合于審計(jì)團(tuán)隊(duì)及事務(wù)所的專業(yè)技術(shù)支持，即特定客戶的專用屬性只是部分存儲(chǔ)于團(tuán)隊(duì)和事務(wù)所，而不僅僅是執(zhí)行業(yè)務(wù)的CPA個(gè)人，因此事務(wù)所的重新回歸，即使是簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師改變了，仍然不會(huì)失去這一資源（龔啟輝等，2009）。另一方面，對(duì)于來自同一事務(wù)所的繼任審計(jì)師，基于本事務(wù)所共同利益的考量，前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的溝通則相對(duì)比較方便和容易的多，有助于事務(wù)所對(duì)同一客戶進(jìn)行連續(xù)的審計(jì)的優(yōu)勢(shì)發(fā)揮，所以與簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重新回歸，就發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的專業(yè)勝任能力而言，兩種模式下不會(huì)有顯著的差別。

另外，就發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤并報(bào)告而言，即審計(jì)方的獨(dú)立性。上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表需由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查并簽發(fā)審計(jì)意見，上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的接觸是通過管理層與審計(jì)師之間的溝通完成的。由此，他們?cè)趯徲?jì)與被審計(jì)的過程中建立了一種人際關(guān)系，這種人際關(guān)系包含了公與私兩種成分，前者來源于工作本身，而后者來源于工作交流之外的情感因素。根據(jù)人情與面子的理論模式，人際關(guān)系可以分為三種：情感性關(guān)系、工具性關(guān)系和混合型關(guān)系（謝盛紋和閆煥民，2013）。這種做法很可能只是為了規(guī)避強(qiáng)制輪換制度，另外還存在很多現(xiàn)象表明審計(jì)方與被審計(jì)企業(yè)之間有著厘不清的關(guān)系，例如：在強(qiáng)制輪換后其中一位簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然在任，以及一些換所不換師的現(xiàn)象，即被審計(jì)單位選擇與簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師共進(jìn)退并改聘其新東家，這些都是不可忽略的（謝盛紋和閆煥民，2012、2014）。這種超工具關(guān)系的存在和延續(xù)無疑會(huì)對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)質(zhì)獨(dú)立性產(chǎn)生嚴(yán)重的影響，并且兩者之間很可能存在著某些利益訴求，盈余管理程度可以說是衡量審計(jì)質(zhì)量的較為直接的指標(biāo)，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)問題的能力越低下，或報(bào)告所發(fā)現(xiàn)問題的可能性越小，上市公司管理層越有空間對(duì)利潤水平進(jìn)行盈余管理，會(huì)計(jì)報(bào)表中的盈余數(shù)據(jù)越可能包括了有意粉飾上市公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的項(xiàng)目。因而，會(huì)計(jì)盈余的質(zhì)量在一定程度上反映了審計(jì)工作的質(zhì)量。超工具關(guān)系下，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難保證不遭受個(gè)人情感因素的干擾，難以保持客觀、中立、判斷上不偏不倚。endprint