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（特變電工衡陽變壓器有限公司湖南衡陽421007）

母公司處置部分股權(quán)，不能控制其子公司，有兩種情況，一種是處置后剩余股權(quán)，對(duì)原子公司不具有重大影響或共同控制，在個(gè)別報(bào)表中不涉及長期股權(quán)投資追溯問題，僅在合并層面對(duì)個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整及相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整；另一種是剩余股權(quán)對(duì)原子公司有重大影響或共同控制，個(gè)別報(bào)表長期股權(quán)投資追溯調(diào)整應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，在合并報(bào)表層面也需對(duì)個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益的歸屬期間及相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。追溯調(diào)整的核心問題在于在合并層面調(diào)整子公司的凈利潤，如有內(nèi)部交易，如何進(jìn)行調(diào)整，實(shí)務(wù)界和理論界爭論不休，原因在于歸屬于少數(shù)股東的損益，在順流交易和逆流交易中有所不同，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，調(diào)整子公司的凈利潤時(shí)不考慮內(nèi)部交易的影響，或不考慮順流交易的影響，只考慮逆流交易的影響，在合并時(shí)再做少數(shù)股東權(quán)益和損益的調(diào)整分錄；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，追溯調(diào)整子公司的凈利潤時(shí)考慮內(nèi)部交易的影響，理由是長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是采用完全權(quán)益法，內(nèi)部交易無論是順流交易，還是逆流交易，均應(yīng)考慮內(nèi)部交易的影響。本文支持第二種觀點(diǎn)，并探討在個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表層面涉及其內(nèi)部交易的會(huì)計(jì)處理及相關(guān)追溯調(diào)整問題。

一、個(gè)別報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理

母公司處置部分股權(quán)，不能控制其子公司，如其剩余股權(quán)對(duì)原子公司仍有重大影響或共同控制，會(huì)計(jì)處理涉及兩個(gè)問題，一是確認(rèn)處置部分損益，處置對(duì)價(jià)與其處置長期股權(quán)投資那部分賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益；二是對(duì)剩余股權(quán)改按權(quán)益法核算，追溯時(shí)點(diǎn)應(yīng)是自其取得投資時(shí)點(diǎn)，對(duì)其賬面價(jià)值按照剩余股權(quán)比例乘以子公司調(diào)整后的凈利潤及相關(guān)權(quán)益變動(dòng)，追溯調(diào)整到權(quán)益法核算的結(jié)果。如涉及順流交易或逆流交易的內(nèi)部交易，個(gè)別報(bào)表對(duì)長期股權(quán)投資的追溯調(diào)整相同，均是子公司凈利潤減掉內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益，再按剩余持股比例乘以子公司調(diào)整后的凈利潤調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值。如對(duì)原子公司不具有重大影響或共同控制，如剩余股權(quán)劃分金融資產(chǎn)，按照成本法核算，在個(gè)別報(bào)表層面不涉及相關(guān)追溯問題。

二、合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理

母公司對(duì)子公司喪失控制權(quán)，其子公司業(yè)務(wù)不納入合并范圍，若有其他子公司，仍需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

（一）投資收益

合并報(bào)表層面中投資收益的核算理念是基于出售了全部股權(quán)，再將剩余股權(quán)按處置日的公允價(jià)值買回。全部股權(quán)的售價(jià)為處置部分股權(quán)取得的對(duì)價(jià)和處置日剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，全部股權(quán)的賬面價(jià)值為按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的所有者權(quán)益份額與正商譽(yù)之和，投資收益計(jì)算公式為：

合并報(bào)表當(dāng)期處置的投資收益=［（處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)+剩余股權(quán)公允價(jià)值）-原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的所有者權(quán)益×原持股比例］-正商譽(yù)+其他綜合收益×原持股比例

筆者認(rèn)為，如涉及內(nèi)部交易，還應(yīng)考慮內(nèi)部交易的影響，否則在編制合并報(bào)表中不能把個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益追溯調(diào)整到合并報(bào)表中的投資收益。在合并報(bào)表中，少數(shù)股東只承擔(dān)了逆流交易中子公司確認(rèn)的部分未實(shí)現(xiàn)損益，在順流交易中少數(shù)股東卻不承擔(dān)母子公司之間未實(shí)現(xiàn)損益。因此，在追溯調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值時(shí)，逆流交易，扣除按持股比例測算歸屬于母公司未實(shí)現(xiàn)損益的部分；順流交易，扣除全部的未實(shí)現(xiàn)損益?？紤]內(nèi)部交易的合并報(bào)表層面的投資收益計(jì)算公式可以總結(jié)為：

順流交易：合并報(bào)表當(dāng)期的處置投資收益=（處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)+剩余股權(quán)公允價(jià)值）-（原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的所有者權(quán)益×原持股比例+正商譽(yù)-內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益）+其他綜合收益×原持股比例

逆流交易：合并報(bào)表當(dāng)期的處置投資收益=（處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)+剩余股權(quán)公允價(jià)值）-（原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的所有者權(quán)益×原持股比例+正商譽(yù)-內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益×原持股比例）+其他綜合收益×原持股比例。

（二）合并報(bào)表層面追溯調(diào)整

母公司對(duì)子公司喪失控制權(quán)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，主要涉及三個(gè)層面的問題：一是剩余股權(quán)，喪失控制權(quán)日其公允價(jià)值重新計(jì)量問題。二是對(duì)個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的部分處置投資收益的歸屬期間調(diào)整問題。調(diào)整的基本理念：在個(gè)別報(bào)表中按成本法核算長期股權(quán)投資，計(jì)算投資收益時(shí)，是售價(jià)與最初取得投資時(shí)點(diǎn)的賬面價(jià)值比較，站在合并層面計(jì)算投資收益時(shí)，是售價(jià)與喪失控制權(quán)日按照權(quán)益法核算下的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值比較差額，對(duì)投資收益歸屬期間的調(diào)整就是調(diào)整個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表投資收益之間的差異。三是調(diào)整所有者權(quán)益變動(dòng)表年初各項(xiàng)目的合并金額。年初金額應(yīng)與上期末對(duì)應(yīng)項(xiàng)目金額相同，金額數(shù)字不能直接抄列。追溯調(diào)整思路總結(jié)如下：

1.剩余股權(quán)價(jià)值重新計(jì)量。重新計(jì)量的理念就是剩余股權(quán)按公允價(jià)值出售，再按公允價(jià)值買回。其過程將在個(gè)別報(bào)表中按權(quán)益法調(diào)整后的剩余股權(quán)賬面價(jià)值調(diào)整到合并層面喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值，差額即是投資收益，其調(diào)整分錄為：借記“長期股權(quán)投資——公允價(jià)值”或“金融資產(chǎn)——公允價(jià)值”科目，貸記“長期股權(quán)投資——賬面價(jià)值”“投資收益”科目，或做相反分錄。

2.對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的部分處置投資收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整：

（1）母公司對(duì)子公司喪失控制權(quán)，但對(duì)子公司仍具有重大影響或共同控制。處置部分股權(quán)的時(shí)點(diǎn)，一般在報(bào)告期初或報(bào)告中期，在報(bào)告期初，一般不考慮子公司在本期的投資收益，列報(bào)中調(diào)整留存收益；在報(bào)告中期，列報(bào)中既要調(diào)整留存收益，又要調(diào)整投資收益。順流交易：合并報(bào)表中的留存收益=子公司自購買日按公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈利潤×原持股比例-全部的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益；逆流交易：合并報(bào)表中的留存收益=（子公司自購買日按公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈利潤-內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益）×原持股比例。

①若在報(bào)告期初（一般在月初2號(hào)）處置部分股權(quán)。調(diào)整期間是投資時(shí)點(diǎn)至處置部分股權(quán)當(dāng)期期初，按照子公司的剩余持股比例乘以子公司的相關(guān)項(xiàng)目，調(diào)整分錄為：借記“投資收益”科目，貸記“留存收益（考慮內(nèi)部交易）”“其他綜合收益”“其他權(quán)益變動(dòng)——資本公積”科目，或作相反分錄。

②若在報(bào)告中期喪失控制權(quán)。調(diào)整期間是投資時(shí)點(diǎn)至處置部分股權(quán)時(shí)點(diǎn)，不僅考慮投資時(shí)點(diǎn)至處置部分股權(quán)當(dāng)期期初，還應(yīng)考慮喪失控制權(quán)當(dāng)期的調(diào)整分錄。調(diào)整原理同上，再按照原持股比例調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目。追溯調(diào)整分錄為：借記“投資收益”科目，貸記“留存收益（考慮內(nèi)部交易）”“投資收益（當(dāng)期）”“其他綜合收益”“其他權(quán)益變動(dòng)——資本公積”科目，或作相反分錄。抵銷投資當(dāng)期的投資收益的調(diào)整分錄為：借記“年初未分配利潤”“投資收益”“少數(shù)股東損益”科目，貸記利潤表相關(guān)項(xiàng)目（喪失控制權(quán)期初至喪失控制權(quán)日）。

（2）母公司對(duì)子公司喪失控制權(quán)，沒有重大影響或共同控制。調(diào)整思路同上，不同之處：由于在個(gè)別報(bào)表中不涉及追溯調(diào)整，在合并報(bào)表層面調(diào)整投資收益是按照原持股比例調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目，調(diào)整分錄同上，但剩余股權(quán)劃分金融資產(chǎn)，賬面價(jià)值重新計(jì)量的會(huì)計(jì)分錄有所不同，這里是借記“金融資產(chǎn)”科目，貸記“長期股權(quán)投資”“投資收益”科目。

3.調(diào)整所有者權(quán)益變動(dòng)表年初各項(xiàng)目金額。年初金額應(yīng)與上期末對(duì)應(yīng)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)數(shù)字保持一致。特別注意少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目金額的調(diào)整，調(diào)整分錄為：借記“子公司年初少數(shù)股東持有所有者權(quán)益”科目，貸記“期初少數(shù)股東權(quán)益”科目。

年初子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目納入合并范圍，在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中只增加年初少數(shù)股東權(quán)益。喪失控制權(quán)日，因乙公司不再納入合并范圍，合并時(shí)調(diào)減出售日的少數(shù)股東權(quán)益。應(yīng)編制抵銷分錄：借記“少數(shù)股東權(quán)益——本年”科目，貸記“喪失控制權(quán)日少數(shù)股東持有子公司所有者權(quán)益”科目。

4.將與原投資有關(guān)的可轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益按原持股比例轉(zhuǎn)入投資收益。值得注意的是，只有可轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益才能轉(zhuǎn)入投資收益。

另外，需特別注意，無論逆流交易或順流交易，處置部分股權(quán)，對(duì)剩余長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的追溯調(diào)整一樣。在合并報(bào)表中順流交易的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益不影響少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益，完全歸屬于母公司的凈利潤及凈資產(chǎn)中，而逆流交易中內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益，則要剔除后按比例歸屬。因此，順流交易中的相關(guān)會(huì)計(jì)處理思路跟逆流交易略有不同，本文由于篇幅的限制，僅以順流交易為例。

例：2017年1月2日，甲公司支付 880萬元的對(duì)價(jià)獲得乙公司 80%的股權(quán)，獲得控制權(quán)，評(píng)估乙公司購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為900萬元。2017年12月20日，甲公司向乙公司出售一批商品，售價(jià)為 90萬元，成本為 80萬元，2017年，這批商品沒有對(duì)外出售。2017年度，乙公司按購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的凈利潤50萬元，其可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值正向變動(dòng)30萬元。2018年1月2日，甲公司處置1/2持有乙公司的股權(quán)，取得的對(duì)價(jià)600萬元，評(píng)估甲公司40%的剩余股權(quán)，仍有重大影響，其公允價(jià)值為600萬元。假定2017年度乙公司未分配現(xiàn)金股利，不考慮其他因素的影響。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

1.甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理。購買日，商譽(yù)價(jià)值=880萬元-900萬元×80%=160（萬元）。

（1）出售時(shí)：

借：銀行存款 6 000 000

貸：長期股權(quán)投資——乙公司4 400 000

投資收益 1 600 000

（2）追溯調(diào)整時(shí)。2017年乙公司凈利潤50萬元，凈利潤是按購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的，內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益10萬元，調(diào)整后凈利潤為 40萬元，追溯調(diào)整分錄如下：

借：長期股權(quán)投資——乙公司280 000

貸：留存收益——期初（400 000×40%）160 000

其他綜合收益——期初（300 000×40%）120 000

因此，處置部分股權(quán)后，個(gè)別報(bào)表中長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=880×1/2+28=468（萬元）。

2.甲公司合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理。

（1）投資收益的計(jì)算。合并報(bào)表中確認(rèn)的投資收益=（600+600）-［（900+50+30）×80%-10+160］+（30×80%）=290（萬元）。

（2）追溯調(diào)整。2017年期末（12月31日）調(diào)整合并所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目：

少數(shù)股東權(quán)益=180萬元 （900×20%）+10萬元 （50×20%）+6 萬元（30×20%）+196（萬元）

留存收益=50×80%-10=30（萬元）

其他綜合收益=30×80%=24（萬元）

①40%的剩余股權(quán)仍有重大影響，賬面價(jià)值重新計(jì)量：

借：長期股權(quán)投資 6 000 000

貸：長期股權(quán)投資 4 680 000

投資收益 1 320 000

②對(duì)個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整。期初留存收益調(diào)增30萬元，權(quán)益法核算個(gè)別報(bào)表追溯調(diào)整已調(diào)增 16萬元，所以合并報(bào)表中應(yīng)調(diào)增 14萬元（30-16）。調(diào)整分錄如下：

借：投資收益 260 000

貸：留存收益——期初140 000

其他綜合收益——期初（300 000×40%）120 000

③調(diào)整合并所有者權(quán)益變動(dòng)表相關(guān)項(xiàng)目。

2018年期初少數(shù)股東權(quán)益期初數(shù)應(yīng)調(diào)增196萬元，本期調(diào)減少數(shù)股東權(quán)益196萬元。

2018年期初其他綜合收益項(xiàng)目期初數(shù)調(diào)增24萬元（出售部分股權(quán)12萬元+剩余股權(quán)12萬元）。

2018年期初留存收益項(xiàng)目期初數(shù)調(diào)增30萬元 （出售部分股權(quán)14萬元+剩余股權(quán)16萬元）。

④將與原投資的可轉(zhuǎn)損益部分的其他綜合收益按原持股80%的比例轉(zhuǎn)入投資收益：

借：其他綜合收益 240 000

貸：投資收益 240 000

本例中，個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)投資收益 160萬元，經(jīng)上述調(diào)整后，合并報(bào)表調(diào)整后的投資收益=160+132-26+24=290（萬元），與前面套用公式計(jì)算結(jié)果相同。

三、結(jié)論

綜上所述，本文在長期股權(quán)投資完全收益法理念的指導(dǎo)下提出母公司喪失控制權(quán)下有關(guān)內(nèi)部交易的會(huì)計(jì)處理思路，在個(gè)別報(bào)表及合并報(bào)表進(jìn)行相關(guān)追溯調(diào)整時(shí)，考慮涉及逆流交易和順流交易的內(nèi)部交易影響，提出了較完整的追溯調(diào)整思路，這樣比較符合長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完全收益法的理念。