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（特變電工衡陽變壓器有限公司湖南衡陽421007）

母公司處置部分股權，不能控制其子公司，有兩種情況，一種是處置后剩余股權，對原子公司不具有重大影響或共同控制，在個別報表中不涉及長期股權投資追溯問題，僅在合并層面對個別報表中確認的投資收益的歸屬期間進行調(diào)整及相關項目的調(diào)整；另一種是剩余股權對原子公司有重大影響或共同控制，個別報表長期股權投資追溯調(diào)整應由成本法轉為權益法核算，在合并報表層面也需對個別報表中確認的投資收益的歸屬期間及相關項目進行調(diào)整。追溯調(diào)整的核心問題在于在合并層面調(diào)整子公司的凈利潤，如有內(nèi)部交易，如何進行調(diào)整，實務界和理論界爭論不休，原因在于歸屬于少數(shù)股東的損益，在順流交易和逆流交易中有所不同，一種觀點認為，調(diào)整子公司的凈利潤時不考慮內(nèi)部交易的影響，或不考慮順流交易的影響，只考慮逆流交易的影響，在合并時再做少數(shù)股東權益和損益的調(diào)整分錄；另一種觀點認為，追溯調(diào)整子公司的凈利潤時考慮內(nèi)部交易的影響，理由是長期股權投資會計準則是采用完全權益法，內(nèi)部交易無論是順流交易，還是逆流交易，均應考慮內(nèi)部交易的影響。本文支持第二種觀點，并探討在個別報表和合并報表層面涉及其內(nèi)部交易的會計處理及相關追溯調(diào)整問題。

一、個別報表中的會計處理

母公司處置部分股權，不能控制其子公司，如其剩余股權對原子公司仍有重大影響或共同控制，會計處理涉及兩個問題，一是確認處置部分損益，處置對價與其處置長期股權投資那部分賬面價值的差額計入投資收益；二是對剩余股權改按權益法核算，追溯時點應是自其取得投資時點，對其賬面價值按照剩余股權比例乘以子公司調(diào)整后的凈利潤及相關權益變動，追溯調(diào)整到權益法核算的結果。如涉及順流交易或逆流交易的內(nèi)部交易，個別報表對長期股權投資的追溯調(diào)整相同，均是子公司凈利潤減掉內(nèi)部未實現(xiàn)損益，再按剩余持股比例乘以子公司調(diào)整后的凈利潤調(diào)整長期股權投資賬面價值。如對原子公司不具有重大影響或共同控制，如剩余股權劃分金融資產(chǎn)，按照成本法核算，在個別報表層面不涉及相關追溯問題。

二、合并報表中的會計處理

母公司對子公司喪失控制權，其子公司業(yè)務不納入合并范圍，若有其他子公司，仍需編制合并財務報表。

（一）投資收益

合并報表層面中投資收益的核算理念是基于出售了全部股權，再將剩余股權按處置日的公允價值買回。全部股權的售價為處置部分股權取得的對價和處置日剩余股權公允價值之和，全部股權的賬面價值為按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的所有者權益份額與正商譽之和，投資收益計算公式為：

合并報表當期處置的投資收益=［（處置股權取得的對價+剩余股權公允價值）-原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的所有者權益×原持股比例］-正商譽+其他綜合收益×原持股比例

筆者認為，如涉及內(nèi)部交易，還應考慮內(nèi)部交易的影響，否則在編制合并報表中不能把個別報表中確認的投資收益追溯調(diào)整到合并報表中的投資收益。在合并報表中，少數(shù)股東只承擔了逆流交易中子公司確認的部分未實現(xiàn)損益，在順流交易中少數(shù)股東卻不承擔母子公司之間未實現(xiàn)損益。因此，在追溯調(diào)整長期股權投資的賬面價值時，逆流交易，扣除按持股比例測算歸屬于母公司未實現(xiàn)損益的部分；順流交易，扣除全部的未實現(xiàn)損益。考慮內(nèi)部交易的合并報表層面的投資收益計算公式可以總結為：

順流交易：合并報表當期的處置投資收益=（處置股權取得的對價+剩余股權公允價值）-（原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的所有者權益×原持股比例+正商譽-內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益）+其他綜合收益×原持股比例

逆流交易：合并報表當期的處置投資收益=（處置股權取得的對價+剩余股權公允價值）-（原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的所有者權益×原持股比例+正商譽-內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益×原持股比例）+其他綜合收益×原持股比例。

（二）合并報表層面追溯調(diào)整

母公司對子公司喪失控制權，編制合并財務報表時，主要涉及三個層面的問題：一是剩余股權，喪失控制權日其公允價值重新計量問題。二是對個別報表中確認的部分處置投資收益的歸屬期間調(diào)整問題。調(diào)整的基本理念：在個別報表中按成本法核算長期股權投資，計算投資收益時，是售價與最初取得投資時點的賬面價值比較，站在合并層面計算投資收益時，是售價與喪失控制權日按照權益法核算下的長期股權投資賬面價值比較差額，對投資收益歸屬期間的調(diào)整就是調(diào)整個別報表和合并報表投資收益之間的差異。三是調(diào)整所有者權益變動表年初各項目的合并金額。年初金額應與上期末對應項目金額相同，金額數(shù)字不能直接抄列。追溯調(diào)整思路總結如下：

1.剩余股權價值重新計量。重新計量的理念就是剩余股權按公允價值出售，再按公允價值買回。其過程將在個別報表中按權益法調(diào)整后的剩余股權賬面價值調(diào)整到合并層面喪失控制權日的公允價值，差額即是投資收益，其調(diào)整分錄為：借記“長期股權投資——公允價值”或“金融資產(chǎn)——公允價值”科目，貸記“長期股權投資——賬面價值”“投資收益”科目，或做相反分錄。

2.對個別財務報表中確認的部分處置投資收益的歸屬期間進行調(diào)整：

（1）母公司對子公司喪失控制權，但對子公司仍具有重大影響或共同控制。處置部分股權的時點，一般在報告期初或報告中期，在報告期初，一般不考慮子公司在本期的投資收益，列報中調(diào)整留存收益；在報告中期，列報中既要調(diào)整留存收益，又要調(diào)整投資收益。順流交易：合并報表中的留存收益=子公司自購買日按公允價值持續(xù)計算的凈利潤×原持股比例-全部的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益；逆流交易：合并報表中的留存收益=（子公司自購買日按公允價值持續(xù)計算的凈利潤-內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益）×原持股比例。

①若在報告期初（一般在月初2號）處置部分股權。調(diào)整期間是投資時點至處置部分股權當期期初，按照子公司的剩余持股比例乘以子公司的相關項目，調(diào)整分錄為：借記“投資收益”科目，貸記“留存收益（考慮內(nèi)部交易）”“其他綜合收益”“其他權益變動——資本公積”科目，或作相反分錄。

②若在報告中期喪失控制權。調(diào)整期間是投資時點至處置部分股權時點，不僅考慮投資時點至處置部分股權當期期初，還應考慮喪失控制權當期的調(diào)整分錄。調(diào)整原理同上，再按照原持股比例調(diào)整相關項目。追溯調(diào)整分錄為：借記“投資收益”科目，貸記“留存收益（考慮內(nèi)部交易）”“投資收益（當期）”“其他綜合收益”“其他權益變動——資本公積”科目，或作相反分錄。抵銷投資當期的投資收益的調(diào)整分錄為：借記“年初未分配利潤”“投資收益”“少數(shù)股東損益”科目，貸記利潤表相關項目（喪失控制權期初至喪失控制權日）。

（2）母公司對子公司喪失控制權，沒有重大影響或共同控制。調(diào)整思路同上，不同之處：由于在個別報表中不涉及追溯調(diào)整，在合并報表層面調(diào)整投資收益是按照原持股比例調(diào)整相關項目，調(diào)整分錄同上，但剩余股權劃分金融資產(chǎn)，賬面價值重新計量的會計分錄有所不同，這里是借記“金融資產(chǎn)”科目，貸記“長期股權投資”“投資收益”科目。

3.調(diào)整所有者權益變動表年初各項目金額。年初金額應與上期末對應項目對應數(shù)字保持一致。特別注意少數(shù)股東權益項目金額的調(diào)整，調(diào)整分錄為：借記“子公司年初少數(shù)股東持有所有者權益”科目，貸記“期初少數(shù)股東權益”科目。

年初子公司所有者權益各項目納入合并范圍，在合并所有者權益變動表中只增加年初少數(shù)股東權益。喪失控制權日，因乙公司不再納入合并范圍，合并時調(diào)減出售日的少數(shù)股東權益。應編制抵銷分錄：借記“少數(shù)股東權益——本年”科目，貸記“喪失控制權日少數(shù)股東持有子公司所有者權益”科目。

4.將與原投資有關的可轉損益的其他綜合收益按原持股比例轉入投資收益。值得注意的是，只有可轉損益的其他綜合收益才能轉入投資收益。

另外，需特別注意，無論逆流交易或順流交易，處置部分股權，對剩余長期股權投資的賬面價值的追溯調(diào)整一樣。在合并報表中順流交易的內(nèi)部未實現(xiàn)損益不影響少數(shù)股東權益及少數(shù)股東損益，完全歸屬于母公司的凈利潤及凈資產(chǎn)中，而逆流交易中內(nèi)部未實現(xiàn)損益，則要剔除后按比例歸屬。因此，順流交易中的相關會計處理思路跟逆流交易略有不同，本文由于篇幅的限制，僅以順流交易為例。

例：2017年1月2日，甲公司支付 880萬元的對價獲得乙公司 80%的股權，獲得控制權，評估乙公司購買日可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為900萬元。2017年12月20日，甲公司向乙公司出售一批商品，售價為 90萬元，成本為 80萬元，2017年，這批商品沒有對外出售。2017年度，乙公司按購買日公允價值持續(xù)計量的凈利潤50萬元，其可供出售金融資產(chǎn)公允價值正向變動30萬元。2018年1月2日，甲公司處置1/2持有乙公司的股權，取得的對價600萬元，評估甲公司40%的剩余股權，仍有重大影響，其公允價值為600萬元。假定2017年度乙公司未分配現(xiàn)金股利，不考慮其他因素的影響。有關會計處理如下：

1.甲公司個別財務報表的會計處理。購買日，商譽價值=880萬元-900萬元×80%=160（萬元）。

（1）出售時：

借：銀行存款 6 000 000

貸：長期股權投資——乙公司4 400 000

投資收益 1 600 000

（2）追溯調(diào)整時。2017年乙公司凈利潤50萬元，凈利潤是按購買日公允價值持續(xù)計量的，內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益10萬元，調(diào)整后凈利潤為 40萬元，追溯調(diào)整分錄如下：

借：長期股權投資——乙公司280 000

貸：留存收益——期初（400 000×40%）160 000

其他綜合收益——期初（300 000×40%）120 000

因此，處置部分股權后，個別報表中長期股權投資的賬面價值=880×1/2+28=468（萬元）。

2.甲公司合并報表的會計處理。

（1）投資收益的計算。合并報表中確認的投資收益=（600+600）-［（900+50+30）×80%-10+160］+（30×80%）=290（萬元）。

（2）追溯調(diào)整。2017年期末（12月31日）調(diào)整合并所有者權益變動表各項目：

少數(shù)股東權益=180萬元 （900×20%）+10萬元 （50×20%）+6 萬元（30×20%）+196（萬元）

留存收益=50×80%-10=30（萬元）

其他綜合收益=30×80%=24（萬元）

①40%的剩余股權仍有重大影響，賬面價值重新計量：

借：長期股權投資 6 000 000

貸：長期股權投資 4 680 000

投資收益 1 320 000

②對個別報表中確認的投資收益的歸屬期間進行調(diào)整。期初留存收益調(diào)增30萬元，權益法核算個別報表追溯調(diào)整已調(diào)增 16萬元，所以合并報表中應調(diào)增 14萬元（30-16）。調(diào)整分錄如下：

借：投資收益 260 000

貸：留存收益——期初140 000

其他綜合收益——期初（300 000×40%）120 000

③調(diào)整合并所有者權益變動表相關項目。

2018年期初少數(shù)股東權益期初數(shù)應調(diào)增196萬元，本期調(diào)減少數(shù)股東權益196萬元。

2018年期初其他綜合收益項目期初數(shù)調(diào)增24萬元（出售部分股權12萬元+剩余股權12萬元）。

2018年期初留存收益項目期初數(shù)調(diào)增30萬元 （出售部分股權14萬元+剩余股權16萬元）。

④將與原投資的可轉損益部分的其他綜合收益按原持股80%的比例轉入投資收益：

借：其他綜合收益 240 000

貸：投資收益 240 000

本例中，個別報表中確認投資收益 160萬元，經(jīng)上述調(diào)整后，合并報表調(diào)整后的投資收益=160+132-26+24=290（萬元），與前面套用公式計算結果相同。

三、結論

綜上所述，本文在長期股權投資完全收益法理念的指導下提出母公司喪失控制權下有關內(nèi)部交易的會計處理思路，在個別報表及合并報表進行相關追溯調(diào)整時，考慮涉及逆流交易和順流交易的內(nèi)部交易影響，提出了較完整的追溯調(diào)整思路，這樣比較符合長期股權投資會計準則的完全收益法的理念。