林小芬

摘要：政府的財政補(bǔ)助，是市場經(jīng)濟(jì)國家常見的一種經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策，政府通過一定的資金補(bǔ)助，有利于推動和引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)型和升級。特別是在關(guān)系國計民生的農(nóng)業(yè)、環(huán)境保護(hù)以及高新科學(xué)技術(shù)研究等領(lǐng)域。而會計核算的變化更是直接影響到企業(yè)以財務(wù)報表反映的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果。本文主要分析討論新修訂會計準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助核算變化對企業(yè)的影響。

關(guān)鍵詞：新修訂會計準(zhǔn)則；政府補(bǔ)助；核算變化；企業(yè)影響

2017年5月財政部結(jié)合我國實(shí)際，同時保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》。會計準(zhǔn)則是會計人員從事會計工作的規(guī)則和指導(dǎo)方針，在新修訂會計準(zhǔn)則下，企業(yè)的財務(wù)報告都將因核算方法的改變而變化。本文試就新修訂會計準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助核算變化對企業(yè)影響進(jìn)行相關(guān)的分析和探討。

一、新修訂會計準(zhǔn)則中政府補(bǔ)助會計核算變化及對企業(yè)影響分析

（一）會計核算方法及科目應(yīng)用、報表列報的變化

相較于原準(zhǔn)則中，政府補(bǔ)助計入營業(yè)外收入的規(guī)定，在新修訂準(zhǔn)則中，允許企業(yè)根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)務(wù)實(shí)質(zhì)情況，自行判斷政府補(bǔ)助如何計入損益。

新修訂準(zhǔn)則中政府補(bǔ)助的會計處理有：一是總額法，將政府補(bǔ)助全額確認(rèn)為收益；二是凈額法，將政府補(bǔ)助作為相關(guān)成本費(fèi)用的扣減。相較于原準(zhǔn)則增加了凈額法，且允許企業(yè)根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)選擇會計處理方法。

新修訂準(zhǔn)則中對財政的貼息資金分為兩種情況：一撥付貸款銀行；二撥付受益企業(yè)。通過對財政貼息的會計處理的詳細(xì)規(guī)定，為企業(yè)提供了兩種會計處理方案，便于企業(yè)根據(jù)需求選擇合適的方法。

政府補(bǔ)助收入核算區(qū)分經(jīng)營性與非經(jīng)營性活動是新修訂準(zhǔn)則的另一亮點(diǎn)，將日?；顒酉嚓P(guān)的政府補(bǔ)助計入新設(shè)會計科目“其他收益”或沖減相關(guān)成本，并且在利潤表中的“營業(yè)利潤”項目之上單獨(dú)列報“其他收益”項目；與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的政府補(bǔ)助計入營業(yè)外收支。在財務(wù)報表附注中還要求增加批露列報項目。

（二）會計核算方法變化對企業(yè)財務(wù)指標(biāo)和納稅影響分析

受影響的財務(wù)指標(biāo)包括收入、營業(yè)利潤、凈利潤、凈資產(chǎn)、總資產(chǎn)。對收到大量與經(jīng)營活動相關(guān)的政府補(bǔ)助行業(yè)企業(yè)計算經(jīng)營財務(wù)指標(biāo)，非常有利。例如IPO企業(yè)或上市后公開增發(fā)股票企業(yè)對于財務(wù)指標(biāo)中要求“最近3個會計年度連續(xù)盈利”中的凈利潤都是要求“以扣除非經(jīng)常性損益前后較低者為計算依據(jù)”，舊準(zhǔn)則中補(bǔ)助收入不管是否經(jīng)營相關(guān)，不允許作為收入或沖減成本費(fèi)用增加經(jīng)營利潤。因而準(zhǔn)則修訂前后計算指標(biāo)會有很大差異。

國家稅務(wù)總局2013年3號公告規(guī)定：“納稅人取得的中央財政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅”，明確政府補(bǔ)助免征增值稅。但在實(shí)踐中，政府資金與補(bǔ)助對象提供應(yīng)稅貨物、勞務(wù)或服務(wù)形成對價關(guān)系時，應(yīng)否征收增值稅一向爭議頗大。新修訂準(zhǔn)則明確了一些適用收入準(zhǔn)則的政府補(bǔ)助，將其作為收入，從而在實(shí)務(wù)中為解決政府補(bǔ)助是否征收增值稅的爭議提供了一個新的認(rèn)定稅法事實(shí)的視角。對此類企業(yè)而言，按修訂后新準(zhǔn)則核算，增值稅銷項稅額及現(xiàn)金流可能面臨不利影響。

二、結(jié)合案例分析討論新修訂會計準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助核算變化對企業(yè)的影響

新修訂準(zhǔn)則下，政府補(bǔ)助核算對企業(yè)造成的影響有以下兩個方面：

（一）企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營狀況核算反映與財務(wù)成果的計量

案例1，2017年7月，新能源行業(yè)甲公司收到財政部門撥款3000萬元，系對甲公司2017年上半年執(zhí)行國家計劃內(nèi)政策價差的補(bǔ)償。甲公司A商品單位售價為10萬元/臺，成本為7.5萬元/臺，但在納入國家計劃內(nèi)政策體系后，甲公司對國家規(guī)定范圍內(nèi)的用戶銷售A商品的售價為7萬元/臺，國家財政給予3萬元/臺的補(bǔ)貼。2017年上半年甲公司共銷售政策范圍內(nèi)A商品1000件。

分析：本例中，甲公司從政府無償取得貨幣資產(chǎn)，從形式上看符合政府補(bǔ)助的定義，按新修訂后的會計準(zhǔn)則，此項補(bǔ)助不屬于政府補(bǔ)助會計準(zhǔn)則核算范圍，該款項與具有明確商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易相關(guān)，不是自國家無償取得的現(xiàn)金流入，應(yīng)作為企業(yè)正常銷售價款的一部分，適用收入準(zhǔn)則核算。對于收到政府補(bǔ)足正常收入的3000萬元，會計處理（假定不考慮稅）如下：（單位：萬元）

借：銀行存款 3000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 3000

這樣處理后，賬面上反映的是正常狀態(tài)下的收入與毛利率，反映了企業(yè)的真實(shí)經(jīng)狀況與財務(wù)成果。實(shí)務(wù)中新能源類、農(nóng)業(yè)類、家電類、公交運(yùn)輸、電力行業(yè)等價格受政府政策調(diào)控企業(yè)影響最為顯著。

（二）核算方法的簡化及財稅差異的降低

案例2，乙公司于2017年6月購置新設(shè)備用于節(jié)能環(huán)保改造，7月初收到當(dāng)?shù)卣斦a(bǔ)助資金200萬元，該批設(shè)備不含稅價1000萬元，假設(shè)會計與稅法上預(yù)計凈殘值均為零元，以直線法計提折舊，折舊年限10年。該公司選擇以凈額法對政府補(bǔ)助進(jìn)行會計處理。

收到政府補(bǔ)助的會計處理：

1.企業(yè)購置設(shè)備時：（單位：萬元，下同）

借：固定資產(chǎn) 1000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）170

貸：銀行存款 1170

2.企業(yè)收到政府補(bǔ)助時：

借：銀行存款 200

貸：固定資產(chǎn) 200

3.收到政府補(bǔ)助后固定資產(chǎn)的所得稅會計處理

根據(jù)相關(guān)稅法，企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額；同時符合規(guī)定的3個條件的，可以作為不征稅收入。

分析：假定該政府補(bǔ)助符合不征稅收入條件，所得稅會計處理：2017年末，乙公司購入設(shè)備的賬面價值為800萬元，由于不征稅收入所形成資產(chǎn)計算的折舊不得在稅前扣除，因此其計稅基礎(chǔ)也是800萬元，不產(chǎn)生財稅差異。選擇這種核算方法很簡便，財稅差異降至零。與原準(zhǔn)則中單一的總額核算法比較，核算相對簡單明確，有利于企業(yè)提高會計核算效率和質(zhì)量。

三、結(jié)束語

通過以上分析和探討，希望能對廣大財務(wù)人員對新會計政策的學(xué)習(xí)研究，選擇更適宜更有利于企業(yè)的會計核算政策，形成高質(zhì)量的會計核算成果提供一些參考。

（作者單位：廈門加捷正大稅務(wù)師事務(wù)所）endprint