摘 要 在我國，生產(chǎn)型企業(yè)所得稅的核算主要取自于企業(yè)利潤的核算，利潤的核算主要取自于產(chǎn)品生產(chǎn)成本的核算。為了正確計算產(chǎn)品成本，必須正確劃分收益性支出和資本性支出；必須正確劃分期間費用和營業(yè)外支出；必須正確劃分本期費用與以后期間費用；必須正確劃分各種產(chǎn)品成本費用的界限；必須正確劃分本期完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品成本的界限。分步核算產(chǎn)品成本的企業(yè)采用不同的分步法計算的完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品的成本也會有所不同，對此，本文將分析目前采用分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法與其他分步法計算的產(chǎn)品成本的結(jié)果會有哪些不同；產(chǎn)品成本結(jié)果不同，會對企業(yè)的利潤產(chǎn)生哪些影響；企業(yè)利潤不同，會對企業(yè)繳納所得稅產(chǎn)生哪些影響。對于企業(yè)來說，是否可以沒有痕跡人為地控制企業(yè)的利潤，達到控制所得稅的目的，相當重要。

關(guān)鍵詞 分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法 利潤 企業(yè)所得稅

一、引言

財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的通知里面明確說明，“企業(yè)應(yīng)當根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)過程的特點、生產(chǎn)經(jīng)營組織的類型、產(chǎn)品種類的繁簡和成本管理的要求，確定產(chǎn)品成本核算的對象、項目、范圍，及時對有關(guān)費用進行歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)?！睂τ诙嗖襟E連續(xù)加工產(chǎn)品且管理上要求提供有關(guān)生產(chǎn)步驟成本信息的企業(yè)，可以采用分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法結(jié)轉(zhuǎn)到下一生產(chǎn)步驟。

二、分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法的核算

分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法是將各生產(chǎn)步驟所耗上一步驟半成品費用，按照成本項目分項轉(zhuǎn)入本步驟成本明細賬中相應(yīng)的成本項目。這種方法把產(chǎn)品成本的成本項目分開轉(zhuǎn)入下一步驟成本中核算，這樣就可以直接、正確地提供按原始成本項目反映的產(chǎn)品成本資料，能反映產(chǎn)品成本的實際構(gòu)成水平。但是這種方法比較復雜，如果通過倉庫收發(fā)，倉庫核算也需要按成本項目進行結(jié)轉(zhuǎn)。

舉例說明：

某家具廠生產(chǎn)布藝沙發(fā)，該產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)過兩個生產(chǎn)車間的加工完成，一車間投入木料等原材料加工成木制沙發(fā)（半成品），轉(zhuǎn)入二車間繼續(xù)生產(chǎn)，二車間使用一車間生產(chǎn)的木制沙發(fā)（半成品），投入布料等原材料加工成布藝沙發(fā)（完工產(chǎn)品），原材料在每個車間生產(chǎn)開始時一次性投入，產(chǎn)品在本步驟的完工程度均為50%，該企業(yè)的沙發(fā)按生產(chǎn)步驟核算成本。

該企業(yè)某月產(chǎn)品成本的核算：一車間完工產(chǎn)品——木制沙發(fā)（半成品）9件，成本為3600元（其中直接材料2700元，直接人工360元，制造費用540元）。

轉(zhuǎn)入二車間，產(chǎn)品成本計算如表1：

通過分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法核算該布藝沙發(fā)（完工產(chǎn)品），完工總成本為5127.5元（完工數(shù)量為8個），單位成本為732.5元。

采用分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法核算該產(chǎn)品的成本，與采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法核算產(chǎn)品成本的結(jié)果是不同的（綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法計算的完工產(chǎn)品單位成本是720元，而分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法計算的完工產(chǎn)品單位成本是732.5元）。由于差額較大，顯然不是計算時產(chǎn)生的尾差，那就是生產(chǎn)費用合計在完工與在產(chǎn)品之間分配時的分配標準所致。進一步分析計算的差異，第一車間兩種方法計算的結(jié)果完全相同，第二車間直接材料項目兩種方法計算結(jié)果完全相同，而直接人工、制造費用項目兩種方法計算的結(jié)果就不相同，原因是直接人工、制造費用從上一步驟轉(zhuǎn)入本步驟核算時，與本步驟的直接人工、制造費用合并進行了約當產(chǎn)量的計算。對于第二步驟來說，第一步驟轉(zhuǎn)入的半成品不管產(chǎn)品是否完工，每件產(chǎn)品與每件月末在產(chǎn)品所消耗的第一步驟轉(zhuǎn)入的半成品成本一樣多，與本步驟加工費用無關(guān)，故不應(yīng)將其進行約當分配，應(yīng)按實際數(shù)量進行分配。由此，分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法的計算就與綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法產(chǎn)生了差異，目前，很多教材在介紹分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法時都是將上一步驟轉(zhuǎn)入的半成品直接分為成本項目與本步驟發(fā)生成本項目合并計算，這樣就使得上一步驟的直接人工、制造費用與本步驟的直接人工、制造費用合并進行了在產(chǎn)品約當產(chǎn)量分配，故而與綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法計算的產(chǎn)品成本不相同。

三、分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法對企業(yè)所得稅的影響

通過上面的例子不難發(fā)現(xiàn)，采用分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法核算時，由于本步驟對上一生產(chǎn)步驟已完工的半成品成本的加工費用進行了約當產(chǎn)量的分配，造成本步驟的在產(chǎn)品的加工成本減少，完工產(chǎn)品加工成本增加，所以采用分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法核算產(chǎn)品成本比采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法核算完工產(chǎn)品成本要高。當期的完工產(chǎn)品成本高，就會使得當期的利潤減少，當期的利潤少了，就可以少繳納企業(yè)所得稅。也就是說，企業(yè)通過選擇不同的結(jié)轉(zhuǎn)方法核算完工產(chǎn)品成本，就可以達到控制企業(yè)利潤的目的。如果中小規(guī)模生產(chǎn)企業(yè)，在最初選取成本結(jié)轉(zhuǎn)方法時可以選擇分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法核算產(chǎn)品成本，通過這樣的計算，盡管結(jié)轉(zhuǎn)工作復雜，但是能夠直接、準確地按原始成本項目反映企業(yè)的產(chǎn)品成本構(gòu)成，最主要的目的是，在企業(yè)最初的生產(chǎn)周期里，可以減輕一定的稅負壓力。

四、結(jié)語

生產(chǎn)型企業(yè)選擇產(chǎn)品成本核算方法，會對企業(yè)的利潤以及所得稅產(chǎn)生不同的影響，通過本文對分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法核算產(chǎn)品成本的計算結(jié)果進行分析后，得出結(jié)論：分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法計算的結(jié)果雖然不是十分合理，但是分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法計算的完工產(chǎn)品成本比綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法計算的完工產(chǎn)品成本高。對于一些中小規(guī)模生產(chǎn)企業(yè)來說，采用分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法會減少企業(yè)的利潤，達到降低所得稅的目的。

（作者單位為云南國土資源職業(yè)學院）

[作者簡介：尚虹，高級會計師，高校講師，云南國土資源職業(yè)學院教師。]

參考文獻

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