李原

摘 要 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用（2006）》及其應(yīng)用指南頒布后確實(shí)給企業(yè)提供了實(shí)務(wù)操作的指引，但由于企業(yè)實(shí)際借款的背景、種類、筆數(shù)、周期等要素的多樣性，因此對(duì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的理解要頗費(fèi)一番周折。本文結(jié)合實(shí)際案例簡要闡述借款費(fèi)用準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)應(yīng)用上的全過程、中間碰到的問題及其解決方案，以期與廣大會(huì)計(jì)工作者共享，并希望得到指正。

關(guān)鍵詞 借款利息費(fèi)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 實(shí)務(wù)運(yùn)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用（2006）》及其應(yīng)用指南頒布后給企業(yè)提供了實(shí)務(wù)操作的指引，但由于企業(yè)實(shí)際借款背景的多樣性，在實(shí)務(wù)處理上往往會(huì)出現(xiàn)難以對(duì)照?qǐng)?zhí)行的情況。會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)Υ朔矫娴奶接懼两袢栽诶^續(xù)。因此，有必要對(duì)相關(guān)實(shí)務(wù)的應(yīng)用展開進(jìn)一步解析。

一、借款費(fèi)用的概念

借款費(fèi)用是指企業(yè)借入資金所付出的代價(jià)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用（2006）》的有關(guān)規(guī)定，借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

二、借款費(fèi)用準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

（一）借款費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間（通常為1年及以上）的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

（二）借款費(fèi)用資本化的條件

準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用同時(shí)滿足下列條件的，才能開始資本化。

第一，資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。

第二，借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。

第三，為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。

（三）資本化金額的確定

準(zhǔn)則規(guī)定，在資本化期間，每一會(huì)計(jì)期間的利息（包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷）資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定。

第一，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。

第二，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。

（四）借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)（不含非正常中斷）

準(zhǔn)則規(guī)定，購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

三、A企業(yè)借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)分析

A企業(yè)在廠區(qū)建設(shè)期間需大量購建資產(chǎn)，包括建筑物、設(shè)備、軟件等有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。建設(shè)期間出現(xiàn)的資金缺口擬以多筆借款解決，借款的用途是用于日常經(jīng)營周轉(zhuǎn)及廠區(qū)建設(shè)等。因此，借款的種類、借款利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理成為重要的課題。

（一）A企業(yè)廠區(qū)建設(shè)期間的借款需求分析

A企業(yè)注冊(cè)資本金為X億元，建設(shè)總投資預(yù)計(jì)為Y億元，Y>X，在不考慮經(jīng)營收入/費(fèi)用現(xiàn)金流量的情況下，則A企業(yè)總資金缺口匡算為U億元，U=Y-X，即匡算的借款總額。然后，在一定的試算前提下，編制A企業(yè)以年為時(shí)間單位的長期資金測算表，包括期初資金余額、本期收支情況、期末資金余額，以此試算出每期的借款額、還款額以及最大借款余額峰值?。以A企業(yè)的長期資金測算來看可以發(fā)現(xiàn)：

1.最大借款余額峰值?。由于A企業(yè)有經(jīng)營利潤，故預(yù)測某一年度達(dá)到的最大借款余額峰值?低于預(yù)計(jì)總資金缺口U；且預(yù)測峰值?低于該年預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益合計(jì)數(shù)的兩倍。因此，作為非金融企業(yè)的A企業(yè)，如果其借款來源于關(guān)聯(lián)企業(yè)且符合獨(dú)立交易原則的，其借款產(chǎn)生的費(fèi)用化利息費(fèi)用均可全部在所得稅前扣除。①

2.借款用途。年度資金不足時(shí)則以借款來彌補(bǔ)，借款用途用于日常經(jīng)營周轉(zhuǎn)及廠區(qū)建設(shè)等。

3.借款種類。基于上述兩點(diǎn)，A企業(yè)沒有必要選擇專門借款，直接采用一般借款即可，并可考慮從關(guān)聯(lián)方借款。

4.借款期限。由于一年期以上的中長期借款利率較高，預(yù)測財(cái)務(wù)費(fèi)用負(fù)擔(dān)過重，因此A企業(yè)選擇了一年期的短期借款；到期需要展期時(shí)，則與借款方協(xié)商借新還舊，借款期限始終為一年期的短期借款。

（二）A企業(yè)借款費(fèi)用資本化與費(fèi)用化的節(jié)點(diǎn)

1.資本化節(jié)點(diǎn)。借款到位后，實(shí)質(zhì)上是按天來計(jì)息的，A企業(yè)會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)上是統(tǒng)一按季度計(jì)息；如果在借款到位之初，多項(xiàng)資產(chǎn)的購建活動(dòng)已經(jīng)開始，說明它們已經(jīng)開始承擔(dān)借款利息債務(wù)；而這些資產(chǎn)在借款到位后至季末期間發(fā)生了付款。因此，在該季度內(nèi)，這些資產(chǎn)符合上述資本化的三個(gè)條件，應(yīng)按其付款金額加權(quán)平均分?jǐn)傎Y本化的金額。

2.費(fèi)用化節(jié)點(diǎn)。A企業(yè)在實(shí)務(wù)上是依據(jù)設(shè)施管理部門出具的資產(chǎn)投入使用證明作為借款費(fèi)用停止資本化、開始費(fèi)用化的節(jié)點(diǎn)依據(jù)。這是有依有據(jù)、簡單明了的做法。

（三）資本化金額的確定

準(zhǔn)則及其指南對(duì)專門借款、專門借款與一般借款并存的資本化金額的確定有詳細(xì)的描述，反而對(duì)單純的一般借款資本化金額沒有明確的規(guī)定，實(shí)務(wù)操作可以根據(jù)具體的情況來確定。以下以A企業(yè)為實(shí)例，詳解實(shí)務(wù)運(yùn)用步驟。

1.建立借款總臺(tái)賬。借款到位后，實(shí)質(zhì)上已經(jīng)開始按天計(jì)息，會(huì)計(jì)處理上是按季度計(jì)提利息。因此，首先要對(duì)借款建立總臺(tái)賬跟蹤表（見表1），其次以借款合同號(hào)為索引建立借款的逐筆支付臺(tái)賬（見表2）。endprint

2.在上述表2臺(tái)賬中計(jì)算借款合同A001項(xiàng)下的資本化和費(fèi)用化的金額，其他借款合同A002、A003……以此類推。（1）如果項(xiàng)目A、B、C均為購建期間在一年及以上的資產(chǎn)，則20XX年第一季的借款利息全部資本化，分別計(jì)入在建工程A資產(chǎn)、B資產(chǎn)和C資產(chǎn)科目。另外，如果項(xiàng)目A是通用的建設(shè)投資項(xiàng)目，如土地平整，則其資本化金額計(jì)入在建工程-待攤支出-借款利息科目。（2）如果項(xiàng)目A是購建期間在一年及以上的資產(chǎn)，而B、C是購建時(shí)間在一年以下的資產(chǎn)，則按A、B、C的付款金額加權(quán)平均分別計(jì)算資本化、費(fèi)用化的金額，并分別計(jì)入在建工程和當(dāng)期損益（見表2）。

3.停止資本化、開始費(fèi)用化。（1）在上述表2的臺(tái)賬中加入資產(chǎn)投入使用的信息欄，作為20XX年第X季停止資本化開始費(fèi)用化計(jì)算的依據(jù)，也是以資產(chǎn)的付款金額加權(quán)平均分別計(jì)算資本化、費(fèi)用化的金額并分別計(jì)入在建工程和當(dāng)期損益。（2）投入使用后的資產(chǎn)由在建工程結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)科目。（3）在建工程-待攤支出-借款利息的后續(xù)處理：為使廠區(qū)建筑物達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，A企業(yè)發(fā)生了土地平整等通用建設(shè)項(xiàng)目需承擔(dān)的借款利息費(fèi)用，先是計(jì)入了在建工程-待攤支出-借款利息科目。在廠區(qū)各建筑物投入使用后，可根據(jù)各建筑物的占地面積比例來分?jǐn)偞龜傊С?，將在建工?待攤支出-借款利息按比例分別結(jié)轉(zhuǎn)至在建工程-建筑物A、B、C等，再由在建工程-建筑物A、B、C等結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)科目。

4.借新還舊后的借款利息滾動(dòng)處理。前面提到，A企業(yè)選擇的是一年期的短期借款，到期無法償還借款時(shí)，可與借款方協(xié)商以借新還舊的方式來展期，借款期限仍為一年。這就涉及借新還舊后借款利息的滾動(dòng)處理。新借款只是借款合同號(hào)、借款期間發(fā)生了變化，但使用舊借款的原支付項(xiàng)目還是完全一樣的，因此可按以下步驟操作。假設(shè)是借款A(yù)001在

20XX+1年初到期，需另借一筆新借款A(yù)001-2借新還舊，那么，首先，只需在總臺(tái)賬表1中增加一筆新借款A(yù)001-2的信息；其次，復(fù)制表2并把表2中的借款合同號(hào)改為A001-2，做成一張新表（見表3）；第三，從20XX+1年第一季度起計(jì)提借款利息。如果原支付項(xiàng)目屬于費(fèi)用化的繼續(xù)費(fèi)用化；原支付項(xiàng)目屬于資本化的且在20XX+1年第一季度末前，相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目仍不能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的，其借款利息在本季度繼續(xù)全部資本化。如果在20XX+1年第二季度初相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的，則從20XX+1年第二季度起相關(guān)借款利息費(fèi)用化。

（四）評(píng)價(jià)和建議

A企業(yè)在建設(shè)期內(nèi)項(xiàng)目總投資較大，資產(chǎn)與費(fèi)用支出筆數(shù)繁多，相應(yīng)的借款筆數(shù)也較多，加上借新還舊的情況，A企業(yè)需要持續(xù)跟蹤借款本息并進(jìn)行借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。在此情況下，A企業(yè)能夠在借款費(fèi)用準(zhǔn)則框架下結(jié)合稅法采取最適合本企業(yè)的、較為清晰統(tǒng)一的實(shí)務(wù)應(yīng)用方法。不足之處是完全排斥了專門借款，這方面的理論研究與實(shí)踐還需進(jìn)一步加強(qiáng)。改善的建議是按以下方案適當(dāng)增加專門借款。

1.提高資金計(jì)劃的精度。在年度資金計(jì)劃的基礎(chǔ)上做好月度滾動(dòng)資金計(jì)劃，其中，對(duì)大額建設(shè)項(xiàng)目（假設(shè)其購建期間在一年及以上）的資金計(jì)劃建議以周為期間滾動(dòng)測算。

2.專門借款的準(zhǔn)備。根據(jù)大額建設(shè)項(xiàng)目的資金計(jì)劃提前一周準(zhǔn)備好專門借款合同，一筆專門借款與一筆建設(shè)付款掛鉤，借款金額與付款金額相同，且該筆專門借款放款日與該筆付款支付日的理論最小誤差天數(shù)為一周以內(nèi)（會(huì)有付款計(jì)劃臨時(shí)變動(dòng)的情況）。

3.專門借款利息資本化金額的確定。仍然以季度計(jì)提專門借款利息，首個(gè)季度計(jì)提利息的期間為放款日到季度末；首個(gè)季度的利息支出減去未使用專門借款期間的銀行利息收入即為該季度的借款利息資本化金額（參考上述（二）、（三）資本化金額的確定）；后續(xù)季度的利息支出全額資本化直到該建設(shè)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)為止。

4.本建議改善方案評(píng)價(jià)。對(duì)資金計(jì)劃的精度要求較高，但后續(xù)臺(tái)賬跟蹤處理相對(duì)簡單。

四、結(jié)語

本文通過A企業(yè)案例簡要闡述了借款利息費(fèi)用準(zhǔn)則及其指南在實(shí)務(wù)上的運(yùn)用，體現(xiàn)了在準(zhǔn)則框架下實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)處理原則。筆者希望今后繼續(xù)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)運(yùn)用上做進(jìn)一步的研究和實(shí)踐，并與廣大會(huì)計(jì)工作者分享成果。

注釋：①根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條，財(cái)稅【2008】121號(hào)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》。

（作者單位為廣汽本田汽車研究開發(fā)有限公司）

參考文獻(xiàn)

[1] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用（2006）》及其應(yīng)用指南[S].

[2] 中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例[S].

[3] 財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知（財(cái)稅【2008】121號(hào)） [S].

[4] 張海珍.借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問題及解決措施[J].中國集體經(jīng)濟(jì)，2015 （24）.endprint