摘 要 “其他綜合收益”是近年財(cái)務(wù)核算領(lǐng)域興起的概念。2009年，財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》對(duì)“其他綜合收益”定義后，財(cái)政部又多次對(duì)其他綜合收益進(jìn)行修訂。2014年，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（2014年修訂）》（財(cái)會(huì)〔2014〕7號(hào)）增設(shè)“其他綜合收益”一級(jí)科目，不再作為“資本公積”的明細(xì)科目，自2014年7月1日起開(kāi)始執(zhí)行，并做追溯調(diào)整。在國(guó)際趨同的背景下，通過(guò)對(duì)其他綜合收益與其他資本公積進(jìn)行比較分析，并重點(diǎn)對(duì)增設(shè)的“其他綜合收益”進(jìn)行歸納分析，希望在財(cái)務(wù)核算中，能使財(cái)務(wù)人員明確區(qū)分其他綜合收益和其他資本公積。

關(guān)鍵詞 其他綜合收益 其他資本公積 比較分析

一、概念區(qū)別

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，原記入“資本公積——其他資本公積”科目的事項(xiàng)，現(xiàn)一分為二，一部分仍在“資本公積——其他資本公積”科目核算，一部分計(jì)入“其他綜合收益”科目核算。

其他資本公積，指除資本溢價(jià)（股本溢價(jià)），接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備，股權(quán)投資準(zhǔn)備，撥款轉(zhuǎn)入，關(guān)聯(lián)交易差價(jià)等各項(xiàng)來(lái)源形成的資本公積以外，因其他來(lái)源或原因形成的資本公積，其中主要是計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。

其他綜合收益，指企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。包括以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益和以后會(huì)計(jì)期間滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益兩類。

二、業(yè)務(wù)差異

仍記入“資本公積——其他資本公積”科目的業(yè)務(wù)：一是可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成分公允價(jià)值的變動(dòng)；二是權(quán)益結(jié)算的股份支付；三是權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資，被投資單位除其他綜合收益、凈利潤(rùn)之外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)。

原記入“資本公積——其他資本公積”，現(xiàn)記入“其他綜合收益”科目的業(yè)務(wù)：其一，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失；其二，持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得和損失；其三，可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌差額形成的利得和損失；其四，外幣報(bào)表折算差額；其五，存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)形成的利得；其六，權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資方應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益的份額（如果是被投資單位實(shí)現(xiàn)的不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益，投資方應(yīng)享有該部分其他綜合收益的份額也不能重分類進(jìn)損益）；其七，現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分；其八，重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)形成的變動(dòng)（不能重分類進(jìn)損益）。就是與上述八項(xiàng)事項(xiàng)相關(guān)的所得稅影響也是計(jì)入其他綜合收益的。

三、其他綜合收益會(huì)計(jì)核算處理

第一，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)。

形成的利得，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：其他綜合收益

或做相反會(huì)計(jì)分錄。

第二，金融資產(chǎn)的重分類。

一是將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。重分類日，以公允價(jià)值或賬面價(jià)值作為成本或攤余成本，該金融資產(chǎn)沒(méi)有固定到期日的，與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，仍應(yīng)記入“其他綜合收益”科目，被處置時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

二是持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

借：可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值）

持有至到期投資減值準(zhǔn)備

貸：持有至到期投資

其他綜合收益（差額，或借方）

產(chǎn)生的“其他綜合收益”，發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

三是按規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，但以前公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)改按公允價(jià)值計(jì)量，將賬面價(jià)值與公允價(jià)值差額記入“其他綜合收益”科目，在減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益

第三，可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌差額。

發(fā)生匯兌損失：

借：其他綜合收益

貸：可供出售金融資產(chǎn)

做相反會(huì)計(jì)分錄（發(fā)生匯兌收益）

第四，外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額。

按外幣折算要求，處置境外經(jīng)營(yíng)當(dāng)期，將已列入合并財(cái)務(wù)報(bào)表所有者權(quán)益的外幣報(bào)表折算差額中與該境外經(jīng)營(yíng)相關(guān)的部分，由其他綜合收益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。部分處置境外經(jīng)營(yíng)，按比例計(jì)算處置部分外幣報(bào)表折算差額，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

第五，存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

一是作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)。

借：投資性房地產(chǎn)——成本（轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值）

貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品等

其他綜合收益（差額）

二是自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)。

借：投資性房地產(chǎn)——成本（轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值）

累計(jì)折舊

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：固定資產(chǎn)

其他綜合收益（差額）

三是處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，因轉(zhuǎn)換而計(jì)入其他綜合收益的金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期其他業(yè)務(wù)成本。

借：其他綜合收益

貸：其他業(yè)務(wù)成本

第六，采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

一是變動(dòng)時(shí)，投資方按持股比例計(jì)算。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益

貸：其他綜合收益

或做相反會(huì)計(jì)分錄（被投資單位其他綜合收益減少）

二是處置時(shí)。

借：其他綜合收益

貸：投資收益（或相反分錄）

第七，現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期部分。

直接確認(rèn)為其他綜合收益。

第八，以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)，以及按照權(quán)益法核算因被投資單位重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的權(quán)益變動(dòng)，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算確認(rèn)的該部分其他綜合收益項(xiàng)目。

四、經(jīng)典案例解析

（一）可供出售金融資產(chǎn)案例解析

例題1：A公司購(gòu)入乙公司股票作為可供出售金融資產(chǎn)核算，2015年12月20日，購(gòu)買時(shí)成本1000萬(wàn)元，2016年12月31日，該股票公允價(jià)值1200萬(wàn)元，計(jì)算該投資對(duì)2016年損益的影響。

該股票變動(dòng)額為1200-1000=200萬(wàn)元，但是計(jì)入權(quán)益賬戶“其他綜合收益”中，對(duì)2016年損益的影響為0。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 200

貸：其他綜合收益 200

（二）可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌差額案例解析

例題2：B公司外幣業(yè)務(wù)采用交易日即期匯率折算，按月計(jì)算匯兌差額。購(gòu)入境外股票10000股作為可供出售金融資產(chǎn)核算，2016年12月1日，購(gòu)買時(shí)每股5美金，購(gòu)買日匯率1∶6.90；2016年12月31日，該股票價(jià)格為每股5.5美金，當(dāng)日即期匯率為1∶6.85。

計(jì)算該投資的公允價(jià)值變動(dòng)額、匯兌損失或收益，以及其他綜合收益入賬金額，編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

該投資公允價(jià)值變動(dòng)額=10000×（5.5-5）×

6.85=34250（元）

形成匯兌損失=10000×5×（6.85-

6.90）=-2500（元）

其他綜合收益入賬金額=10000×5.5

×6.85-10000×5×6.90=31750（元）

借：可供出售金融資產(chǎn) 31750

貸：其他綜合收益 31750

五、其他綜合收益對(duì)所得稅影響

其他綜合收益不計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失，與稅法處理存在差異，進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，需進(jìn)行納稅調(diào)整。

一是其他綜合收益發(fā)生的當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得。包括：其一，企業(yè)接受非控股股東代償、豁免債務(wù)或捐贈(zèng)，應(yīng)納稅款再?gòu)倪f延所得稅負(fù)債中列支；其二，破產(chǎn)重組股東讓渡股權(quán)取得受讓人資金還賬，確認(rèn)為資本公積的部分；其三，已從可轉(zhuǎn)換公司債券中分離的認(rèn)股權(quán)逾期不行權(quán)的利得，以及搬遷所得結(jié)余。

二是其他綜合收益產(chǎn)生時(shí)無(wú)須作納稅調(diào)整，待相關(guān)資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)再作納稅調(diào)整。包括權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的其他權(quán)益變動(dòng)、持有至到期投資重分類形成的損益、投資性房地產(chǎn)重分類形成的收益、外幣折算差額，以及可供出售金融資產(chǎn)、套期工具計(jì)入資本公積的公允價(jià)值變動(dòng)損益。

三是其他綜合收益產(chǎn)生時(shí)無(wú)須調(diào)整應(yīng)稅所得，在相應(yīng)資產(chǎn)折舊、攤銷或結(jié)轉(zhuǎn)耗用、銷售成本時(shí)調(diào)整應(yīng)稅所得。包括改制企業(yè)以公允價(jià)值重新估價(jià)，被合并后的獨(dú)資子公司以公允價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值，吸收合并企業(yè)對(duì)接收資產(chǎn)中的無(wú)形資產(chǎn)補(bǔ)充入賬。

企業(yè)產(chǎn)生按規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得或損失，不論以后會(huì)計(jì)期間是否能夠重分類進(jìn)入損益，都應(yīng)在確認(rèn)其他綜合收益的同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，并在以后會(huì)計(jì)期間按相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定轉(zhuǎn)回。

六、其他綜合收益的列報(bào)

填報(bào)利潤(rùn)表其他綜合收益項(xiàng)目，應(yīng)先編制其他綜合收益明細(xì)表，以其他綜合收益明細(xì)表兩個(gè)大類項(xiàng)目的“合計(jì)”金額，填列在利潤(rùn)表“其他綜合收益”項(xiàng)目，再以該項(xiàng)目金額加上“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目金額的合計(jì)數(shù)，填列在“綜合收益總額”項(xiàng)目。所有者權(quán)益變動(dòng)表的相關(guān)項(xiàng)目，也應(yīng)根據(jù)利潤(rùn)表和其他綜合收益明細(xì)表的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行填報(bào)。

（作者單位為安徽日?qǐng)?bào)報(bào)業(yè)集團(tuán)）

[作者簡(jiǎn)介：余斌，安徽日?qǐng)?bào)報(bào)業(yè)集團(tuán)計(jì)劃財(cái)務(wù)中心會(huì)計(jì)師。指導(dǎo)老師：陳萬(wàn)瑞，正高級(jí)會(huì)計(jì)師，碩士研究生導(dǎo)師，中國(guó)報(bào)業(yè)財(cái)會(huì)專家，安徽省總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)高級(jí)專家，安徽日?qǐng)?bào)報(bào)業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)管理辦公室主任。]

參考文獻(xiàn)

[1] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（2014年修訂）（財(cái)會(huì)〔2014〕7號(hào)）

[Z]. 2014.

[2] 毛志宏，王鵬，季豐.其他綜合收益的列報(bào)與披露會(huì)計(jì)[J].會(huì)計(jì)研究，2011（7）.