金禮才

【摘要】財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)【2016】23號(hào)）（以下簡稱《規(guī)定》）于2016年12月20日正式頒布，本文通過對(duì)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)實(shí)踐應(yīng)用，對(duì)應(yīng)用過程中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)問題進(jìn)行分析和探討，以供參考。

【關(guān)鍵詞】破產(chǎn)清算會(huì)計(jì) 應(yīng)用問題 探討

前言：《規(guī)定》正式頒布前，由于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)核算相關(guān)制度的缺失，企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序后，破產(chǎn)管理人往往對(duì)如何進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理感到迷茫。首先，企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算后，已經(jīng)不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求的會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)期間及貨幣計(jì)量四個(gè)基本假設(shè)規(guī)定，故無法全部按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；其次，《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)字[1997]28號(hào)）適用范圍僅限于國有企業(yè)，且頒布已近20年，相關(guān)內(nèi)容也不適用當(dāng)前破產(chǎn)會(huì)計(jì)核算要求。另外，破產(chǎn)企業(yè)在清算中存在很多特殊業(yè)務(wù)，破產(chǎn)管理人對(duì)于該部分業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理更加感到束手無策。鑒于上述原因，往往導(dǎo)致破產(chǎn)清算企業(yè)財(cái)產(chǎn)狀況無法得到準(zhǔn)確披露，債權(quán)人相關(guān)權(quán)益無法得到保障。

隨著供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革深入，“三去一降一補(bǔ)”政策的進(jìn)一步推進(jìn)，企業(yè)通過破產(chǎn)清算程序退出市場(chǎng)成為常態(tài)化。但是隨著越來越多的企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序，如何規(guī)范破產(chǎn)清算后續(xù)會(huì)計(jì)處理問題亟需解決，在《企業(yè)破產(chǎn)法》實(shí)施的十年后，《規(guī)定》終于出臺(tái)了。

一、《規(guī)定》的主要內(nèi)容

《規(guī)定》正文分為5章共22條，另有兩附件?！兑?guī)定》明確破產(chǎn)管理人為編制主體：以非持續(xù)經(jīng)營為編制基礎(chǔ)，資產(chǎn)以破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值計(jì)量：負(fù)債以破產(chǎn)債務(wù)清償價(jià)值計(jì)量：編制期間從法院宣告破產(chǎn)日開始，至法院裁定破產(chǎn)終結(jié)為止。破產(chǎn)管理人應(yīng)當(dāng)在破產(chǎn)報(bào)表日編制清算財(cái)務(wù)報(bào)表，清算財(cái)務(wù)報(bào)表包括：（1）清算資產(chǎn)負(fù)債表；（2）清算損益表；（3）清算現(xiàn)金流量表；（4）債務(wù)清償表；（5）相關(guān)附注?！兑?guī)定》結(jié)合《企業(yè)破產(chǎn)法》相關(guān)規(guī)定明確了破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值、破產(chǎn)債務(wù)清償價(jià)值、清算凈值、清算損益等一系列重要概念，并設(shè)立了應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用、應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)、清算凈值、資產(chǎn)處置凈損益、債務(wù)清償凈損益、破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)支出、清算凈損益等會(huì)計(jì)科目。另外，《規(guī)定》就如何銜接原報(bào)表與破產(chǎn)清算期間的財(cái)務(wù)報(bào)表；如何進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)核算：如何核算表外資產(chǎn)和表外負(fù)債：如何核算破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)、如何核算不再清償?shù)氖Ｓ嗥飘a(chǎn)債務(wù)等疑難問題都作出了規(guī)定。

二、《規(guī)定》在實(shí)踐應(yīng)用中的問題及探討

1、關(guān)于人民法院裁定破產(chǎn)受理日至破產(chǎn)宣告日期間的財(cái)務(wù)處理問題

粗看《規(guī)定》，貌似對(duì)人民法院裁定破產(chǎn)受理日起至破產(chǎn)宣告日期間發(fā)生的業(yè)務(wù)如何處理未予明確。但通過仔細(xì)研讀，發(fā)現(xiàn)《規(guī)定》對(duì)此期間的財(cái)務(wù)處理實(shí)際已明確。附1.二.（一）破產(chǎn)宣告日余額結(jié)轉(zhuǎn)提及，管理人應(yīng)當(dāng)根據(jù)破產(chǎn)企業(yè)移交的科目余額表，將“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”中屬于破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)的余額分別轉(zhuǎn)入“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”、“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”。由此推斷，破產(chǎn)受理日起至破產(chǎn)宣告日期間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，依然由破產(chǎn)企業(yè)在原賬務(wù)的基礎(chǔ)上繼續(xù)記載。

由破產(chǎn)企業(yè)在原賬務(wù)的基礎(chǔ)上繼續(xù)記載可能面臨以下問題：首先，根據(jù)破產(chǎn)法規(guī)定，管理人在接受法院指定后應(yīng)當(dāng)接管債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)、印章和賬簿、文書等資料。如接管以后出現(xiàn)財(cái)務(wù)問題，管理人與原企業(yè)之間可能會(huì)出現(xiàn)權(quán)責(zé)糾紛：其次，在實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)在破產(chǎn)受理前即已停止經(jīng)營，原職工也已解散，可能無法完成上述工作；即使企業(yè)都維持正常狀態(tài)，但原財(cái)務(wù)人員也未必能按照《規(guī)定》進(jìn)行合理的財(cái)務(wù)處理；再次，破產(chǎn)受理日起至破產(chǎn)宣告日之間往往存續(xù)較長時(shí)間，如此期間經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較多，延續(xù)原帳套記賬工作量較大。另外，實(shí)務(wù)中往往需要破產(chǎn)宣告日后某個(gè)時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況報(bào)告，或者按《規(guī)定》要求在破產(chǎn)宣告日將該些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行劃分，均可能會(huì)增加很多工作量。

考慮上述因素，筆者建議，管理人在接管債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)、印章和賬簿、文書等資料后，先根據(jù)《規(guī)定》要求新建一個(gè)帳套，將破產(chǎn)受理日后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在新帳套中記載，再在破產(chǎn)宣告日，將企業(yè)科目余額表與新帳套進(jìn)行合并。由此可減少管理人與原企業(yè)之間在財(cái)務(wù)問題上的權(quán)責(zé)糾紛，也將大大減少管理人在財(cái)務(wù)管理上的工作量。

2、破產(chǎn)宣告日的余額結(jié)轉(zhuǎn)及調(diào)整問題

《規(guī)定》附1要求破產(chǎn)管理人應(yīng)當(dāng)在破產(chǎn)宣告日按企業(yè)移交的科目余額表進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，并估計(jì)各類資產(chǎn)破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值，按照破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值對(duì)各資產(chǎn)科目余額進(jìn)行調(diào)整。《規(guī)定》關(guān)于余額結(jié)轉(zhuǎn)及調(diào)整論述較為簡單，實(shí)務(wù)中可能會(huì)出現(xiàn)以下問題：

（1）關(guān)于余額結(jié)轉(zhuǎn)的初始確認(rèn)計(jì)量問題。首先，如果企業(yè)在破產(chǎn)前業(yè)務(wù)繁多，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)龐大，存在多級(jí)明細(xì)賬，管理人是否必須按原多級(jí)明細(xì)賬余額、原資產(chǎn)分類方式原封不動(dòng)的轉(zhuǎn)入新帳套？其次，如果破產(chǎn)宣告日時(shí)審計(jì)工作已完成，發(fā)現(xiàn)前期財(cái)務(wù)記載存在差錯(cuò)，進(jìn)行了審計(jì)調(diào)整。那么對(duì)于該調(diào)整是企業(yè)直接按審計(jì)調(diào)整后科目余額表移交給管理人，還是管理人先按原會(huì)計(jì)賬面值轉(zhuǎn)入新帳套，再根據(jù)審計(jì)結(jié)果做一筆調(diào)整？

對(duì)于上述問題，筆者認(rèn)為：①為了便于核算，管理人沒有必要按原企業(yè)明細(xì)賬余額原封不動(dòng)的轉(zhuǎn)入新帳套。管理人可根據(jù)科目明細(xì)賬進(jìn)行重新合理分類，如應(yīng)收賬款科目，可下設(shè)“可收回款項(xiàng)”、“無法收回款項(xiàng)”等二級(jí)科目，再后附明細(xì)清單作為附件；再如固定資產(chǎn)科目，可下設(shè)“已設(shè)定抵押固定財(cái)產(chǎn)”、“未設(shè)定抵押固定財(cái)產(chǎn)”等二級(jí)科目用于區(qū)分核算不同性質(zhì)財(cái)產(chǎn)后續(xù)處置情況。②對(duì)于破產(chǎn)宣告日前發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如可能的話應(yīng)要求企業(yè)按會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正后科目余額表提供，或者要求企業(yè)原負(fù)責(zé)人對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行確認(rèn)后，管理人也可以在新帳套中進(jìn)行調(diào)整處理，以明晰管理人同企業(yè)之間的權(quán)責(zé)問題。

（2）關(guān)于余額調(diào)整問題。首先，根據(jù)《規(guī)定》要求，破產(chǎn)管理人需在破產(chǎn)宣告日按破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值對(duì)各資產(chǎn)科目余額進(jìn)行調(diào)整，此時(shí)破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值如何確認(rèn)？其次，管理人是否有權(quán)對(duì)科目余額實(shí)施調(diào)整？endprint

筆者認(rèn)為：①如果破產(chǎn)宣告日破產(chǎn)資產(chǎn)尚未處置變現(xiàn)，但是評(píng)估已完成，那么最可能的變現(xiàn)的價(jià)值應(yīng)當(dāng)為資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值扣除相關(guān)稅費(fèi)的凈額。如果此時(shí)評(píng)估也未完成或部分資產(chǎn)未經(jīng)過評(píng)估，最可能的變現(xiàn)的價(jià)值應(yīng)以管理人調(diào)查并估計(jì)為準(zhǔn)。如果無法合理估計(jì)，則應(yīng)按賬面余額記入，無需調(diào)整。②根據(jù)破產(chǎn)法規(guī)定，債權(quán)人委員會(huì)有監(jiān)督債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的管理和處分的權(quán)利：管理人在處分重大資產(chǎn)或放棄權(quán)利時(shí)需報(bào)告?zhèn)鶛?quán)人委員會(huì)（詳見破產(chǎn)法第68、69條）。所以管理人對(duì)科目余額進(jìn)行調(diào)整之前，應(yīng)召開債權(quán)人委員會(huì)會(huì)議，對(duì)該調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行報(bào)告后再實(shí)施，最好能形成債權(quán)人委員會(huì)會(huì)議表決同意的會(huì)議紀(jì)要。

3、破產(chǎn)宣告日后的后續(xù)計(jì)量問題

（1）關(guān)于因?qū)ν鈸?dān)保形成的負(fù)債后續(xù)計(jì)量問題

當(dāng)前企業(yè)普遍存在互相擔(dān)保情況，而對(duì)外擔(dān)保作為或有負(fù)債在企業(yè)破產(chǎn)前作為表外負(fù)債，未在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)?！兑?guī)定》附1在二、賬務(wù)處理中明確，在破產(chǎn)清算期間通過債權(quán)人申報(bào)發(fā)現(xiàn)的未入賬債務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照破產(chǎn)債務(wù)清償價(jià)值確定計(jì)量金額。對(duì)外擔(dān)保負(fù)債即屬于上述情況，應(yīng)按上述規(guī)定處理。管理人對(duì)該項(xiàng)債權(quán)審核確認(rèn)后，可設(shè)立“應(yīng)付對(duì)外擔(dān)保債權(quán)”科目，用以核算該項(xiàng)債權(quán)。但是考慮到主債權(quán)人后期可能對(duì)該債權(quán)清償?shù)那闆r，管理人應(yīng)對(duì)該項(xiàng)債權(quán)定期復(fù)核，如存在差異需予以調(diào)整。

（2）關(guān)于破產(chǎn)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量問題

《規(guī)定》關(guān)于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的處置有較為詳細(xì)的論述，但對(duì)于破產(chǎn)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量所言甚少。因?yàn)樗械钠飘a(chǎn)資產(chǎn)均為待處理財(cái)產(chǎn)，故無需按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之規(guī)定進(jìn)行折舊、攤銷等處理，為維護(hù)相關(guān)資產(chǎn)的支出則直接計(jì)入破產(chǎn)費(fèi)用。管理人只需在破產(chǎn)報(bào)表日對(duì)所有資產(chǎn)項(xiàng)目的破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值重新計(jì)量，如出現(xiàn)差異，則將差異部分計(jì)入“破產(chǎn)資產(chǎn)和負(fù)債凈值變動(dòng)損益”。

4、關(guān)于最終清算發(fā)現(xiàn)存在應(yīng)納稅所得額，需提存企業(yè)所得稅問題

根據(jù)《規(guī)定》要求，如果破產(chǎn)企業(yè)經(jīng)過最終清算存在應(yīng)納稅所得額，考慮可以抵扣的金額后，需要提存應(yīng)交所得稅。筆者認(rèn)為該項(xiàng)財(cái)務(wù)處理還是有待商榷的，原因是根據(jù)目前相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，無法確定該所得稅可以以何種性質(zhì)參與分配。

①如果該項(xiàng)所得稅定性為稅收債權(quán)。那么根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，債權(quán)均須先申報(bào)（包括稅收債權(quán)，但職工債權(quán)除外），經(jīng)過管理人審查、債權(quán)人會(huì)議核查、法院裁定確認(rèn)后才予參加分配，否則無法得到清償。企業(yè)是否存在應(yīng)納稅所得額只有等全部清算完成后才能最終確定，在破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)環(huán)節(jié)尚屬于不確定的債權(quán)，故稅務(wù)機(jī)關(guān)無法就該事項(xiàng)進(jìn)行債權(quán)申報(bào)。而全部清算完成后，此時(shí)分配已完畢，再向破產(chǎn)管理人申報(bào)該債權(quán)，又面臨無財(cái)產(chǎn)可分配的窘境，最終只能不了了之。

②如果該項(xiàng)所得稅作為破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)處理。首先，該項(xiàng)所得稅不符合破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)的相關(guān)定義及性質(zhì)：其次，即使該項(xiàng)所得稅作為破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)處理，那么其分配或清償順序?qū)⒃诼毠鶛?quán)之前，又明顯不符合破產(chǎn)法的法理精神。

總而言之，《規(guī)定》的出臺(tái)為進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)清算的會(huì)計(jì)處理，保護(hù)債權(quán)人權(quán)益等方面意義重大。但通過實(shí)踐應(yīng)用發(fā)現(xiàn)同樣也存在一些問題尚未解決或明確，還需有關(guān)部門結(jié)合破產(chǎn)清算程序的實(shí)際情況進(jìn)一步的完善或解釋。endprint